來源：財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)就具有權(quán)益特征
的金融工具項(xiàng)目發(fā)布征求意見稿
2023年11月29日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《具有權(quán)益特征的金融工具——對(duì)<國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——金融工具：列報(bào)>、<國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露>和<國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)>的擬議修訂（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱征求意見稿），向全球利益相關(guān)方公開征求意見，征求意見截止日期為2024年3月29日。IASB旨在通過該征求意見稿，一是澄清《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——金融工具：列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》）中關(guān)于區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具的基本分類原則；二是要求企業(yè)披露能夠進(jìn)一步解釋兼具金融負(fù)債和權(quán)益特征的金融工具復(fù)雜性的信息；三是提出將歸屬于普通股股東的金額（包括利潤(rùn)和綜合收益總額）與歸屬于其他權(quán)益工具持有方的金額分開列示的要求。
《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》規(guī)定了在金融工具發(fā)行方的財(cái)務(wù)報(bào)表中將金融工具分類并列示為金融負(fù)債或者權(quán)益工具的要求。根據(jù)全球利益相關(guān)方的反饋和其他研究表明，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》適用于大多數(shù)金融工具，且能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有用信息。因此，IASB認(rèn)為沒有必要從根本上修訂該準(zhǔn)則。
然而，隨著金融創(chuàng)新、市場(chǎng)機(jī)制和金融監(jiān)管的變化，涌現(xiàn)出越來越多兼具金融負(fù)債和權(quán)益特征的復(fù)雜的金融工具，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)用《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具時(shí)面臨挑戰(zhàn)，且存在實(shí)務(wù)多樣性問題。這些挑戰(zhàn)和實(shí)務(wù)多樣性問題，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和可理解性，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者難以評(píng)估金融工具對(duì)發(fā)行方財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)的影響。
為解決在應(yīng)用《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》時(shí)出現(xiàn)的實(shí)務(wù)問題，IASB于2018年6月發(fā)布了《具有權(quán)益特征的金融工具（討論稿）》（以下簡(jiǎn)稱討論稿），提出了IASB傾向的分類方法，更清晰地闡明將金融工具分類為金融負(fù)債或者權(quán)益工具的原則，并提高《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》中分類要求的一致性、完整性和清晰度。但是，通過對(duì)收到的利益相關(guān)方的反饋意見進(jìn)行匯總分析，IASB決定不再探討其傾向的分類方法的可行性，而將研究重點(diǎn)放在澄清《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》的分類要求及其基本原則。
IASB建議對(duì)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》作出修訂，以澄清：（1）相關(guān)法律法規(guī)對(duì)金融工具分類的影響;（2）第16(2)②段關(guān)于對(duì)將來須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具進(jìn)行分類的“固定換固定”條件；（3）第23段關(guān)于對(duì)包含回購企業(yè)自身權(quán)益工具義務(wù)的金融工具進(jìn)行分類的規(guī)定;（4）第25段和第28段關(guān)于對(duì)附有或有結(jié)算條款的金融工具進(jìn)行分類的規(guī)定;（5）股東自主決定權(quán)對(duì)金融工具分類的影響；（6）金融工具（或其組成部分）在初始確認(rèn)后重分類為金融負(fù)債或權(quán)益工具的情形。
IASB建議對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》（以下簡(jiǎn)稱《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)》）的目標(biāo)和適用范圍以及其他部分進(jìn)行修訂，以改進(jìn)關(guān)于以下信息的披露:（1）因《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》范圍內(nèi)的金融負(fù)債和權(quán)益工具而對(duì)企業(yè)清算時(shí)產(chǎn)生的償付要求的性質(zhì)和優(yōu)先權(quán)；（2）金融工具（包括兼具金融負(fù)債和權(quán)益特征的金融工具）的條款和條件；（3）復(fù)合金融工具;（4）普通股的潛在稀釋;（5）金融負(fù)債和權(quán)益工具的重分類;（6）包含回購企業(yè)自身權(quán)益工具義務(wù)的金融工具;（7）包含支付金額基于企業(yè)業(yè)績(jī)或者凈資產(chǎn)變動(dòng)的合同義務(wù)的金融負(fù)債。
IASB也建議對(duì)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》）進(jìn)行修訂，要求企業(yè)就歸屬于普通股東的金額列示額外信息。IASB對(duì)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》進(jìn)行修訂的建議將對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表和權(quán)益變動(dòng)表產(chǎn)生影響。
對(duì)于上述修訂，IASB表示，只有在有足夠證據(jù)表明征求意見稿中的修訂內(nèi)容將為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更有用信息時(shí)，企業(yè)才可以改變金融負(fù)債或權(quán)益工具的分類結(jié)果。
金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的定義涉及合同權(quán)利和合同義務(wù)，實(shí)務(wù)中存在適用于金融工具的法律法規(guī)（例如法定或者監(jiān)管要求）是否以及如何影響金融工具分類的問題。
通過本次修訂，IASB旨在澄清，在將金融工具（或者其組成部分）分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或者權(quán)益工具時(shí)，只考慮在法律上可強(qiáng)制執(zhí)行且除相關(guān)法律法規(guī)所規(guī)定的權(quán)利和義務(wù)之外的合同權(quán)利和義務(wù)。如果一項(xiàng)權(quán)利或義務(wù)由相關(guān)法律法規(guī)產(chǎn)生，并且無論其是否包含在合同安排中都將產(chǎn)生，則企業(yè)在進(jìn)行金融工具（或者其組成部分）分類時(shí)不應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)權(quán)利或義務(wù)。
2.以企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行的結(jié)算
根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第16(2)②段的規(guī)定，只有通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的衍生工具，才能被分類為權(quán)益工具。該規(guī)定通常被稱為“固定換固定”條件。實(shí)務(wù)中的問題是：為滿足“固定換固定”的條件，是否允許交換的對(duì)價(jià)金額或者交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量發(fā)生任何變化。
此外，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》并未就股份交換（將來須用或可用固定數(shù)量的一類企業(yè)自身非衍生權(quán)益工具交換固定數(shù)量的另一類非衍生企業(yè)自身權(quán)益工具）作具體規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中存在如何對(duì)這些合同進(jìn)行分類的問題。
通過本次修訂，IASB將致力于解決與以企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算相關(guān)的實(shí)務(wù)問題。
3.回購企業(yè)自身權(quán)益工具的義務(wù)
包含回購企業(yè)自身權(quán)益工具義務(wù)的合同，實(shí)務(wù)中常見的形式包括回購企業(yè)自身股票的遠(yuǎn)期合約和賦予持有方要求企業(yè)回購其自身股票的簽出看跌期權(quán)。實(shí)務(wù)問題來源于將《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第23段應(yīng)用于以上合同時(shí)存在困難。
根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以贖回金額的現(xiàn)值確認(rèn)金融負(fù)債。實(shí)務(wù)中存在如何以贖回金額的現(xiàn)值計(jì)量金融負(fù)債以及從權(quán)益的哪個(gè)組成部分中扣除金融負(fù)債初始確認(rèn)金額等問題。
通過本次修訂，IASB將就上述問題的相關(guān)規(guī)定作出澄清，并解釋在包含回購企業(yè)自身權(quán)益工具義務(wù)的合同到期未交付時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用相關(guān)規(guī)定。
與或有結(jié)算條款相關(guān)的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第25段的規(guī)定，在實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在以下三個(gè)問題：（1）是否應(yīng)當(dāng)將附有或有結(jié)算條款的金融工具整體分類為金融負(fù)債，即使它是同時(shí)包含負(fù)債成分和權(quán)益成分的復(fù)合金融工具；（2）是否應(yīng)當(dāng)在計(jì)量或有結(jié)算條款產(chǎn)生的金融負(fù)債（或者負(fù)債成分）時(shí)，反映該或有事項(xiàng)在初始確認(rèn)時(shí)和確認(rèn)后發(fā)生的概率和估計(jì)時(shí)間;（3）是否需要澄清《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第25(1)段中對(duì)“幾乎不具有可能性”的評(píng)估以及《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第25(2)段中“清算”的定義。
通過本次修訂，IASB將就上述問題的相關(guān)規(guī)定作出澄清，以解決實(shí)務(wù)中存在的與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第25段規(guī)定的應(yīng)用相關(guān)的問題。
根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第19段規(guī)定，企業(yè)在將金融工具分類為金融負(fù)債或者權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其是否擁有無條件避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)以履行合同義務(wù)的權(quán)利。在某些情況下，是否履行合同義務(wù)由企業(yè)股東自主決定。例如，企業(yè)發(fā)行需要支付股息的優(yōu)先股，股息的支付需要普通股股東的批準(zhǔn)。因此，實(shí)務(wù)中存在是否將股東決策視為企業(yè)決策，以及股東決策權(quán)如何影響企業(yè)是否擁有無條件避免交付現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)（或者以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算）的權(quán)利的問題。
通過本次修訂，IASB將澄清企業(yè)在評(píng)估股東決策是否被視為企業(yè)決策時(shí)需要考慮的因素。
6.金融負(fù)債和權(quán)益工具之間的重分類
根據(jù)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第15段的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同安排的實(shí)質(zhì)以及金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將金融工具分類為金融負(fù)債或者權(quán)益工具。但是，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》缺乏對(duì)初始確認(rèn)后是否以及何時(shí)對(duì)金融負(fù)債或者權(quán)益工具進(jìn)行重分類的規(guī)定。
關(guān)于金融負(fù)債和權(quán)益工具之間的重分類，實(shí)務(wù)中存在以下問題：（1）是否以及何時(shí)需要、允許或者禁止重分類；（2）如果需要或者允許重分類，如何進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
通過本次修訂，IASB將增加有關(guān)金融負(fù)債和權(quán)益工具之間重分類的規(guī)定和示例，以幫助企業(yè)解決相關(guān)實(shí)務(wù)問題。
7.披露——對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)》的修訂
根據(jù)收到的關(guān)于討論稿的反饋意見，IASB認(rèn)為利益相關(guān)方（尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者）基本同意討論稿中與披露相關(guān)的建議，因此IASB對(duì)這些建議做了進(jìn)一步研究和完善，將對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)》進(jìn)行修訂的范圍和目標(biāo)擴(kuò)大至包括權(quán)益工具，并就對(duì)分類和列示的修訂建議提出了額外的披露要求。
為向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有用的信息，IASB決定對(duì)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》的列示規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)地修訂。IASB認(rèn)為，提供有關(guān)不同類型投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)償付要求的相同點(diǎn)或不同點(diǎn)的信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者特別有益。
通過本次修訂，IASB將發(fā)布關(guān)于金額的新的列示要求，將歸屬于普通股股東的金額與歸屬于其他權(quán)益工具持有方的金額分開列示。
通過本次修訂，IASB將要求企業(yè)通過重述比較信息追溯應(yīng)用修訂后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》。但是，為最大程度地降低成本，即使企業(yè)選擇或者被要求在其財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)超過一個(gè)比較期間，IASB也不要求重述超過一個(gè)比較期間的信息。
IASB擬于2024年上半年發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第XX號(hào)——非公共受托責(zé)任子公司的披露》，該準(zhǔn)則將于征求意見稿中的修訂建議定稿前發(fā)布。
由于《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第XX號(hào)——非公共受托責(zé)任子公司的披露》將允許符合條件的子公司在簡(jiǎn)化披露的情況下采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的確認(rèn)、計(jì)量和列示要求，因此通過本次修訂，IASB將從對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)》的修訂中選擇適當(dāng)?shù)呐兑筮m用于符合條件的子公司。
三、IASB的下一步工作計(jì)劃
征求意見稿的公開征求意見期為120天。IASB將就征求意見稿收到的全球利益相關(guān)方的意見函和通過其他渠道獲取的其他反饋意見進(jìn)行研究和分析，然后決定是否對(duì)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》進(jìn)行修訂。
