重新解讀中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)
來源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師俱樂部
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2022年12月發(fā)布了修訂后的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)--重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估》(以下簡(jiǎn)稱“新 1211號(hào)準(zhǔn)則”)、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)--會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露的審計(jì)》等兩項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)--注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》等23項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了一致性修訂。同時(shí)，通知要求修訂的兩項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則于2023年7月1日起施行。較之原準(zhǔn)則，上述兩項(xiàng)新準(zhǔn)則對(duì)較多內(nèi)容進(jìn)行了修訂和補(bǔ)充，筆者談?wù)勑牡皿w會(huì)。
在新1211號(hào)準(zhǔn)則中，提出了較多新的概念，例如，相關(guān)認(rèn)定、“相關(guān)交易類別、賬戶余額和披露”、固有風(fēng)險(xiǎn)因素、信息處理控制、信息技術(shù)一般控制，信息技術(shù)環(huán)境等。
“相關(guān)認(rèn)定”是指：注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的交易類別、賬戶余額和披露的認(rèn)定。同時(shí)規(guī)定,確定某項(xiàng)認(rèn)定是否屬于相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不考慮相關(guān)控制的影響。
“固有風(fēng)險(xiǎn)因素”是指：在不考慮控制的情況下,導(dǎo)致交易類別、賬戶余額和披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)(無論該錯(cuò)報(bào)是舞還是錯(cuò)誤導(dǎo)致)的因素。固有風(fēng)險(xiǎn)因素可以是定性的，也可以是定量的。固有風(fēng)險(xiǎn)因素包括事項(xiàng)或情況的復(fù)雜性、主觀性、變化、不確定性，以及管理層偏向和其他舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。
固有風(fēng)險(xiǎn)因素不僅是識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)，同時(shí)也是進(jìn)一步判斷相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)的考慮因素。新1211號(hào)準(zhǔn)則中規(guī)定：“特別風(fēng)險(xiǎn)，是指識(shí)別出的符合下列特征之一的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：(一)根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性和錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為達(dá)到或接近固有風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的最高級(jí)；(二)根據(jù)其他審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其作為特別風(fēng)險(xiǎn)。”
較原準(zhǔn)則而言，新1211號(hào)準(zhǔn)則對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了重新定義，即固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估級(jí)別達(dá)到或接近最高級(jí)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為特別風(fēng)險(xiǎn)，該定義相較于原定義具有更強(qiáng)的可操作性。
根據(jù)準(zhǔn)則要求，在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需分別評(píng)估錯(cuò)報(bào)的可能性和錯(cuò)報(bào)嚴(yán)重程度。其中如果評(píng)估后認(rèn)為發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性高，同時(shí)錯(cuò)報(bào)嚴(yán)重程度亦很高，則固有風(fēng)險(xiǎn)將評(píng)為“高”，此時(shí)，相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)將被識(shí)別為特別風(fēng)險(xiǎn)。反之，如果錯(cuò)報(bào)可能性低且錯(cuò)報(bào)嚴(yán)重程度亦較低的，則固有風(fēng)險(xiǎn)將評(píng)為“低”，此時(shí)，相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能不屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。
然而，當(dāng)錯(cuò)報(bào)可能性和錯(cuò)報(bào)嚴(yán)重程度一方判斷為高，而另一方判斷為低時(shí)，則需要結(jié)合被審計(jì)單位的具體情況對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的等級(jí)做進(jìn)步的職業(yè)判斷。
此外，固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)結(jié)果在某些情形下還將直接用作重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。新1211號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師不擬測(cè)試控制運(yùn)行有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)將固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果作為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果”。
二、細(xì)化了解環(huán)境和控制體系要素的要求
在審計(jì)時(shí)，通常需要先行了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以及被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系要素。
在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境方面新1211號(hào)準(zhǔn)則重點(diǎn)突出了對(duì)業(yè)務(wù)模式的了解，同時(shí)強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)模式利用信息技術(shù)的程度，在準(zhǔn)則應(yīng)用指南的附錄中對(duì)了解業(yè)務(wù)模式進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。
同時(shí)，在了解被審計(jì)單位適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)時(shí)，新1211號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定還需了解固有風(fēng)險(xiǎn)因素怎樣影響各項(xiàng)認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性以及影響程度。
在被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系各要素方面，新1211號(hào)準(zhǔn)則將了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制修改為“了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系各要素”。同時(shí)，在了解內(nèi)部控制體系五大要素的基礎(chǔ)上提出了更明確和詳細(xì)的要求。
例如，在了解內(nèi)部控制環(huán)境方面，明確需了解治理層的獨(dú)立性以及治理層監(jiān)督內(nèi)部控制體系情況、權(quán)限和職責(zé)分配情況、吸引培養(yǎng)和留住具有勝任能力人員情況，以及如何使被審計(jì)單位人員致力于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制體系目標(biāo)等方面的內(nèi)容。較原準(zhǔn)則的規(guī)定而言，新1211號(hào)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)管理層的誠(chéng)信、治理層的監(jiān)督以及員工的勝任能力，規(guī)定更為細(xì)化，也更具可操作性。
在了解被審計(jì)單位控制活動(dòng)方面，新1211號(hào)準(zhǔn)則也做出了較為細(xì)致的規(guī)定，包括識(shí)別控制活動(dòng)、識(shí)別信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別信息技術(shù)般控制，以及評(píng)價(jià)控制活動(dòng)設(shè)計(jì)的合理性以及控制是否得到執(zhí)行。
三、完善與信息技術(shù)相關(guān)的規(guī)定和指引
修訂后的 1211號(hào)準(zhǔn)則完善了與信息技術(shù)相關(guān)的概念，包括：信息處理控制、信息技術(shù)一般控制、信息技術(shù)環(huán)境，以及運(yùn)用信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)等。
同時(shí)，新1211號(hào)準(zhǔn)則要求識(shí)別哪些信息技術(shù)應(yīng)用程序及信息技術(shù)環(huán)境的其他方面，可能面臨運(yùn)用信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)識(shí)別的信息技術(shù)應(yīng)用程序及信息技術(shù)環(huán)境的其他方面，進(jìn)一步識(shí)別運(yùn)用信息技術(shù)導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和被審計(jì)單位用于應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的信息技術(shù)一般控制。
四、對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作的影響
1.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別
在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方面，可能需要在原有的識(shí)別基礎(chǔ)上增加更多新的考慮因素，例如固有風(fēng)險(xiǎn)因素。
在原準(zhǔn)則下僅需識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的類別(屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次還是認(rèn)定層次)，而對(duì)于固有風(fēng)險(xiǎn)因素和特別風(fēng)險(xiǎn)的判斷未做出具體規(guī)定，因此，在新1211號(hào)準(zhǔn)則下，需要根據(jù)修訂后的準(zhǔn)則要求補(bǔ)充相關(guān)程序和底稿。例如，如何了解固有風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)被審計(jì)單位的影響，包括評(píng)估對(duì)錯(cuò)報(bào)的可能性以及錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別以及特別風(fēng)險(xiǎn)等。在編制固有風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)底稿時(shí)，可以參考資料準(zhǔn)則應(yīng)用指南“附錄 2：了解固有風(fēng)險(xiǎn)”的相關(guān)內(nèi)容。
如上文所述，在準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄1中對(duì)了解業(yè)務(wù)模式進(jìn)行了詳細(xì)的描述，因此，在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)模式的了解。
從某種程度上而言,筆者認(rèn)為對(duì)業(yè)務(wù)模式的了解可能是審計(jì)計(jì)劃階段的重中之重，審計(jì)失敗的發(fā)生可能由于審計(jì)技術(shù)的缺乏，或者審計(jì)程序執(zhí)行的缺失，但從一些失敗案例分析，失敗的原因可能還是在于審計(jì)人員對(duì)于被審計(jì)單位業(yè)務(wù)合理性判斷的缺失或不足，做好審計(jì)工作的前提之一是清晰的了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)模式(包括盈利模式)，在判斷業(yè)務(wù)模式合理性的基礎(chǔ)之上再執(zhí)行相關(guān)的審計(jì)程序，可能會(huì)起到事半功倍的作用。
上文提及，新1211號(hào)準(zhǔn)則對(duì)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制體系要素作出了更為細(xì)致的規(guī)定，因而實(shí)務(wù)中也需要細(xì)化相應(yīng)的審計(jì)工作底稿準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的附錄3：了解內(nèi)部控制和附錄4：了解內(nèi)部控制審計(jì)為我們提供了詳細(xì)的指引。
如上文所述,新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)管理層的誠(chéng)信文化(價(jià)值觀)建設(shè)、治理層的監(jiān)督，以及員工的勝任能力。
筆者理解，對(duì)被審計(jì)單位整體層面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，在了解業(yè)務(wù)模式的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析治理層、管理層的誠(chéng)信以及其對(duì)企業(yè)文化的樹立和傳達(dá)可能尤為重要。大部分的財(cái)務(wù)舞弊可能都是由于管理層凌駕于公司內(nèi)部控制之上，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的結(jié)果，因此，如何真正的評(píng)估治理層、管理層的誠(chéng)信度，如何評(píng)估是否存在管理層凌駕的風(fēng)險(xiǎn)，需要我們投入更多的審計(jì)資源，例如，對(duì)治理層、管理層進(jìn)行更多維度的了解，由項(xiàng)目合伙人親自參與實(shí)施相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序等。
在信息技術(shù)方面，新1211號(hào)準(zhǔn)則也作出更細(xì)致的規(guī)定，不僅需要了解信息系統(tǒng)，同時(shí)還需識(shí)別和評(píng)估信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和信息技術(shù)一般控制。在準(zhǔn)則應(yīng)用指南的附錄5：了解信息技術(shù)和附錄6:了解信息技術(shù)一般控制的考慮因素中對(duì)信息技術(shù)方面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作出了詳細(xì)的指引。
發(fā)布人:利安達(dá) 發(fā)布時(shí)間:2024-04-07 閱讀:8380
