實(shí)務(wù) | 租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)重點(diǎn)
來(lái)源：審計(jì)實(shí)踐
賃交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策至關(guān)重要。2008年國(guó)際金融危機(jī)發(fā)生后，在二十國(guó)集團(tuán)（G20）建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倡議下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)加快了租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂步伐，于2016年1月正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》。2018年12月，我國(guó)財(cái)政部修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新租賃準(zhǔn)則），與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)保持趨同。本文從新租賃準(zhǔn)則的主要修訂出發(fā)，結(jié)合實(shí)施難點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題進(jìn)行了探析。
為解決經(jīng)營(yíng)租賃表外融資、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃雙重模型所引起的實(shí)務(wù)操縱和會(huì)計(jì)信息不可比等問(wèn)題，新租賃準(zhǔn)則以承租人為重點(diǎn)作出了以下主要修訂：
1.引入單一的使用權(quán)模型。新租賃準(zhǔn)則取消了承租人融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)，要求承租人對(duì)所有租賃（選擇采用簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。對(duì)于短期租賃，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類(lèi)別，選擇采用與原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃類(lèi)似的簡(jiǎn)化處理方法，對(duì)于低價(jià)值資產(chǎn)租賃，則允許承租人逐項(xiàng)合同選擇采用簡(jiǎn)化處理方法。
2.首次對(duì)租賃識(shí)別作出規(guī)范。在新租賃準(zhǔn)則下，租賃的會(huì)計(jì)處理與服務(wù)不再類(lèi)似，而且使用權(quán)模型會(huì)導(dǎo)致承租人杠桿率上升。租賃的識(shí)別既是實(shí)施新準(zhǔn)則面臨的首要問(wèn)題，也是企業(yè)極其關(guān)注的重要問(wèn)題。為此，新租賃準(zhǔn)則引入“控制”的概念，將“讓渡在一定期間內(nèi)控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)”作為識(shí)別租賃的重要標(biāo)準(zhǔn)，也由此將租賃（由客戶(hù)控制資產(chǎn)的使用）與服務(wù)（由供應(yīng)方控制資產(chǎn)的使用）區(qū)別開(kāi)來(lái)。
3.新增租賃分拆和合并的規(guī)定。對(duì)于包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃或同時(shí)包含租賃和服務(wù)等非租賃部分的合同，新租賃準(zhǔn)則要求進(jìn)行分拆，以每項(xiàng)單獨(dú)租賃為基礎(chǔ)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，對(duì)于非租賃部分則需按其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理（為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)允許承租人選擇將非租賃部分一并適用租賃準(zhǔn)則）。此外，新租賃準(zhǔn)則要求對(duì)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時(shí)間或相近時(shí)間訂立的多份包含租賃的合同在滿(mǎn)足一定條件時(shí)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
4.新增租賃負(fù)債重新計(jì)量和租賃變更的處理原則。新租賃準(zhǔn)則此次修訂對(duì)租賃的后續(xù)計(jì)量做了大幅改進(jìn)，明確當(dāng)租賃付款額或擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng)、因續(xù)租或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況與原評(píng)估結(jié)果不一致而導(dǎo)致租賃期變化以及購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)重新計(jì)量租賃負(fù)債。對(duì)于原合同條款之外的租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃期限等變更，則要求分別情形判斷應(yīng)將其作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行處理，還是應(yīng)與原租賃共同分?jǐn)傋兏蟮暮贤瑢?duì)價(jià)。
5.完善出租人租賃分類(lèi)及會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。新租賃準(zhǔn)則保留了出租人融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)及分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，但強(qiáng)調(diào)要依據(jù)交易的實(shí)質(zhì)而非合同的形式進(jìn)行分類(lèi)，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類(lèi)為融資租賃的其他情形；明確轉(zhuǎn)租賃的出租人應(yīng)基于使用權(quán)資產(chǎn)，而非原租賃的標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)。此外，對(duì)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商作為出租人的融資租賃，允許其在租賃開(kāi)始日按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值孰低確認(rèn)銷(xiāo)售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷(xiāo)售成本。
6.調(diào)整售后租回的會(huì)計(jì)處理并與收入準(zhǔn)則相銜接。新租賃準(zhǔn)則要求企業(yè)首先按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》評(píng)估售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否滿(mǎn)足銷(xiāo)售的條件。屬于銷(xiāo)售的，才構(gòu)成真正的售后租回交易，對(duì)租回的相關(guān)安排按照租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。為防止在交易首日即確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所有利得或損失，新租賃準(zhǔn)則對(duì)售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)采用了不同于一般租賃的規(guī)定，即按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，僅對(duì)轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)利得或損失。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷(xiāo)售的，轉(zhuǎn)讓價(jià)款應(yīng)視為出租人（買(mǎi)方）對(duì)承租人（賣(mài)方）提供的融資，應(yīng)分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題
新租賃準(zhǔn)則自2019年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)實(shí)施，其他企業(yè)自2021年1月1日起施行。從前期執(zhí)行情況來(lái)看，租賃的識(shí)別、租賃期和增量借款利率的確定均屬于實(shí)施的難點(diǎn)，對(duì)于租賃的分拆、低價(jià)值資產(chǎn)租賃的認(rèn)定、使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)等實(shí)務(wù)中也存在對(duì)準(zhǔn)則理解不到位的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注。
（一）租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的完整性
在新租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)首先需要進(jìn)行租賃的識(shí)別，以確定哪些合同或合同的組成部分應(yīng)當(dāng)適用租賃準(zhǔn)則。對(duì)于識(shí)別出的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，企業(yè)可以選擇采用簡(jiǎn)化處理方法，對(duì)于其他租賃則需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。考慮到經(jīng)營(yíng)租賃入表對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及資產(chǎn)負(fù)債率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的負(fù)面影響及“降杠桿”等壓力，租賃的識(shí)別和簡(jiǎn)化處理方法的選擇等可能成為潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
1.屬于租賃準(zhǔn)則范圍的合同或合同的組成部分是否被準(zhǔn)確、完整識(shí)別。結(jié)合租賃的定義和識(shí)別要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷租賃是否已在合同開(kāi)始日被準(zhǔn)確、完整識(shí)別時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下方面：
（1）合同是否存在隱性指定的已識(shí)別資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，有些合同可能未以資產(chǎn)序列號(hào)等方式明確指定某一項(xiàng)資產(chǎn)，但如果存在供應(yīng)商僅有一項(xiàng)符合條件的資產(chǎn)可供客戶(hù)使用等情形，則構(gòu)成隱性指定，合同存在已識(shí)別資產(chǎn)。
（2）“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”的判斷。按照新租賃準(zhǔn)則，當(dāng)供應(yīng)方擁有資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)時(shí)，合同不存在“已識(shí)別資產(chǎn)”，因而不屬于租賃組合。對(duì)于實(shí)質(zhì)性替換權(quán)的判斷，不僅要關(guān)注合同是否賦予供應(yīng)方替換資產(chǎn)的權(quán)利以及在何種情形下供應(yīng)方有權(quán)進(jìn)行替換（僅在資產(chǎn)運(yùn)行出現(xiàn)故障等特定情形時(shí)可替換不屬于“實(shí)質(zhì)性替換權(quán)”），而且還需根據(jù)供應(yīng)方是否具備替換資產(chǎn)的實(shí)際能力（如供應(yīng)方是否具有多項(xiàng)符合條件的資產(chǎn)可供客戶(hù)使用）以及替換資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益是否超過(guò)所需成本（即供應(yīng)方能通過(guò)替換獲取經(jīng)濟(jì)利益）。
（3）由誰(shuí)“控制”已識(shí)別資產(chǎn)的使用。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，在進(jìn)行該判斷時(shí)不是依據(jù)由誰(shuí)進(jìn)行具體操作，而是由誰(shuí)作出有關(guān)資產(chǎn)使用的決策，因此，僅由供應(yīng)方配備人員操作資產(chǎn)等不足以否定客戶(hù)“控制”資產(chǎn)的使用和得出不屬于租賃的結(jié)論。對(duì)于“預(yù)先確定”資產(chǎn)使用目的和使用方式的情形，則需要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行更復(fù)雜的判斷，需考慮的問(wèn)題包括：預(yù)先確定的決策是主導(dǎo)了資產(chǎn)的使用目的和使用方式還是屬于保護(hù)性權(quán)利、關(guān)于資產(chǎn)使用目的和使用方式的決策在何種程度上被預(yù)先確定、未預(yù)先確定的決策是否對(duì)資產(chǎn)的使用目的和使用方式產(chǎn)生重大影響等。
2.短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃簡(jiǎn)化方法的選擇是否符合準(zhǔn)則規(guī)定。應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注以下問(wèn)題：
（1）對(duì)于短期租賃，一是所確定的不可撤銷(xiāo)期間是否符合準(zhǔn)則規(guī)定；二是租賃期的確定是否考慮了續(xù)租或提前終止租賃選擇權(quán)所涵蓋的期間，對(duì)承租人行使前述選擇權(quán)可能性的判斷是否合理；三是與相同對(duì)手方是否在同一或相近時(shí)間簽有多份應(yīng)當(dāng)合并處理的合同而導(dǎo)致其租賃期超過(guò)12個(gè)月；四是對(duì)于已轉(zhuǎn)租的短期租賃是否錯(cuò)誤地選擇了簡(jiǎn)化處理方法；五是對(duì)同類(lèi)別的短期租賃是否一致地選擇采用簡(jiǎn)化處理方法。
（2）對(duì)于低價(jià)值資產(chǎn)租賃，需重點(diǎn)關(guān)注低價(jià)值資產(chǎn)認(rèn)定的量化標(biāo)準(zhǔn)是否過(guò)高。雖然新租賃準(zhǔn)則未規(guī)定具體金額標(biāo)準(zhǔn)，但明確要求應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)為全新?tīng)顟B(tài)時(shí)的絕對(duì)價(jià)值進(jìn)行判斷，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)等影響，也不考慮該資產(chǎn)對(duì)于承租人或相關(guān)租賃交易的重要性。實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)存在不同程度的錯(cuò)誤理解，從相對(duì)于自身總體資產(chǎn)規(guī)模的角度確定了較高的金額認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)或認(rèn)為取得該租賃資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值較低而錯(cuò)誤地適用了簡(jiǎn)化處理方法。
（二）租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的準(zhǔn)確性
在新租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)需考慮分拆和合并的各項(xiàng)要求，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的確認(rèn)不完全以合同為基礎(chǔ)，而是分別單獨(dú)租賃進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的計(jì)量受租賃期、租賃付款額和折現(xiàn)率的直接影響。從準(zhǔn)確性的角度來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展相關(guān)審計(jì)時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注以下方面：
1.使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債計(jì)量單元的確定是否符合準(zhǔn)則規(guī)定。結(jié)合租賃分拆及合并的相關(guān)規(guī)定，需考慮的因素包括：一是合同包含的各項(xiàng)單獨(dú)租賃是否已經(jīng)進(jìn)行分拆，所分拆的各項(xiàng)單獨(dú)租賃是否符合定義，即承租人可從單獨(dú)使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利，且該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴(lài)或關(guān)聯(lián)關(guān)系；二是合同包含的租賃成分與非租賃成分是否已按要求進(jìn)行分拆；三是承租人選擇不進(jìn)行分拆的，是否對(duì)同類(lèi)資產(chǎn)租賃做出了一致的選擇，且非租賃部分已納入了租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量；四是是否存在應(yīng)當(dāng)合并處理的其他合同。例如，該合同的租賃資產(chǎn)不能單獨(dú)使用，與其他合同共同構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)租賃。
2.租賃期的確定是否已考慮相關(guān)選擇權(quán)及后續(xù)評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行權(quán)等變化。對(duì)于租賃期，既要關(guān)注初始確認(rèn)時(shí)租賃期的確定，也要關(guān)注后續(xù)期間相關(guān)選擇權(quán)評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行權(quán)情況的變化。在初始確認(rèn)時(shí)，需關(guān)注不可撤銷(xiāo)期間判斷及相關(guān)選擇權(quán)評(píng)估的合理性；對(duì)于存在免租期的租賃，要關(guān)注是否錯(cuò)誤地將租賃期開(kāi)始日確定為合同約定的起租日，而非出租人交付資產(chǎn)供承租人使用的日期。此外，還需要關(guān)注后續(xù)計(jì)量期間企業(yè)是否結(jié)合實(shí)際情況對(duì)續(xù)租選擇權(quán)、終止租賃選擇權(quán)等進(jìn)行了重新評(píng)估并對(duì)租賃期做出了必要調(diào)整。
3.租賃付款額的確定是否已考慮可變付款額以及與選擇權(quán)相關(guān)的款項(xiàng)。對(duì)于租賃付款額，需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題主要是實(shí)質(zhì)固定付款額。實(shí)務(wù)中，為避免確認(rèn)大額的租賃負(fù)債，企業(yè)可能將租賃付款額設(shè)計(jì)為形式上可變，但實(shí)質(zhì)上不可避免的付款額。例如，設(shè)置不具有實(shí)質(zhì)意義或不可能發(fā)生的可變條件，或者該可變條件在某一時(shí)點(diǎn)或事件之后不再可變，租賃付款額轉(zhuǎn)為確定義務(wù)。又如，設(shè)置多種付款方案，但必須選擇其中一種方案。對(duì)于前述情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)甄別和判斷其是否具有實(shí)質(zhì)。此外，當(dāng)承租人很可能行使購(gòu)買(mǎi)、終止租賃等選擇權(quán)時(shí)，相關(guān)付款額也需納入使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的計(jì)量。
4.增量借款利率的確定是否依據(jù)可觀察市場(chǎng)利率并作出合理的調(diào)整。實(shí)務(wù)中，承租人通常無(wú)法獲得租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值、出租人的初始直接費(fèi)用等信息，難以確定租賃內(nèi)含利率，因而需要采用增量借款利率。采用增量借款利率能夠體現(xiàn)承租人自身信用風(fēng)險(xiǎn)等特征對(duì)折現(xiàn)率的影響，更加符合企業(yè)實(shí)際，但與此同時(shí)也帶來(lái)了新的實(shí)務(wù)難點(diǎn)和操縱空間。從前期實(shí)施情況看，不同行業(yè)、同一行業(yè)內(nèi)不同企業(yè)以及同一集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)選取的增量借款利率差別較大（0%-15%）。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位所選取的可觀察參考利率以及根據(jù)承租人自身情況、標(biāo)的資產(chǎn)、租賃期和租賃負(fù)債金額等所作的調(diào)整是否合理，也可以通過(guò)了解被審計(jì)單位確定增量借款利率的具體流程、各項(xiàng)租賃是否遵循統(tǒng)一的原則和方法等進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以制定審計(jì)策略和實(shí)施審計(jì)程序。
5.對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量的特別關(guān)注。對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需關(guān)注其確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是否正確、是否將與取得使用權(quán)資產(chǎn)無(wú)關(guān)的支出納入使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量等問(wèn)題。例如，對(duì)于需進(jìn)行裝修改良等才能投入使用的租賃資產(chǎn)，承租人仍應(yīng)當(dāng)在租賃期開(kāi)始日即確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，而不是待起租日再確認(rèn)，也不應(yīng)先將其作為在建工程核算，待投入使用時(shí)再轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)。此外，租賃資產(chǎn)的裝修改良支出與通過(guò)租賃取得的租賃資產(chǎn)使用權(quán)無(wú)關(guān)，不應(yīng)納入使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量，而應(yīng)單獨(dú)作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”核算。
在新租賃準(zhǔn)則下，已識(shí)別資產(chǎn)的隱性指定、資產(chǎn)供應(yīng)方的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)、由誰(shuí)控制已識(shí)別資產(chǎn)的使用、增量借款利率的確定以及續(xù)租、終止租賃、購(gòu)買(mǎi)等選擇權(quán)的評(píng)估均涉及較為復(fù)雜的判斷，需要根據(jù)企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)條件、自身信用狀況等多方面因素進(jìn)行具體分析，對(duì)于實(shí)質(zhì)性替換權(quán)的判斷還依賴(lài)于資產(chǎn)供應(yīng)方持有資產(chǎn)的情況及相關(guān)成本-收益比較，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)的難度較大，需謹(jǐn)慎對(duì)待被審計(jì)單位的相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷。
轉(zhuǎn)自：審計(jì)經(jīng)理人
發(fā)布人:利安達(dá) 發(fā)布時(shí)間:2024-07-03 閱讀:845
