來源：審計之家

 

2023 年 10 月中央金融工作會議強調，要全面加強金融監(jiān)管，有效防范化解金融風險，切實提高金融監(jiān)管有效性，全面強化穿透式監(jiān)管、持續(xù)監(jiān)管。當前，中國證監(jiān)會、證券交易所等對首發(fā)企業(yè)申報質量及中介機構執(zhí)業(yè)質量持續(xù)保持著嚴監(jiān)管態(tài)勢。證監(jiān)會先后于 2014 年、2021 年頒布《關于組織對首發(fā)企業(yè)信息披露質量進行抽查的通知》《首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查規(guī)定》，并于 2024 年 3 月 15 日對《首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查規(guī)定》進一步修訂。新修訂的現(xiàn)場檢查規(guī)定強調“申報即擔責”，即檢查對象撤回發(fā)行申請不影響檢查工作的實施，也不影響證監(jiān)會和交易所依法依規(guī)對檢查發(fā)現(xiàn)的問題進行處理。證監(jiān)會通過問題導向和隨機抽取兩種方式，對首發(fā)企業(yè)開展常態(tài)化現(xiàn)場檢查，強化 IPO 全鏈條監(jiān)管，督促發(fā)行人提高信息披露質量和中介機構歸位盡責，保護投資者合法權益。自《首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查相關規(guī)定》實施之日起至 2023 年底，證監(jiān)會通過隨機抽取的方式，已抽取 212 家次企業(yè)作為檢查對象，還通過問題導向的方式，抽取部分首發(fā)企業(yè)進行現(xiàn)場檢查。

一、現(xiàn)場檢查基本情況和樣本選取

1. 首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查基本情況。2020—2023 年，證監(jiān)會共隨機抽取 14 批次共計 105 家首發(fā)企業(yè)進行現(xiàn)場檢查，其中主板 38 家、科創(chuàng)板 23 家、創(chuàng)業(yè)板44 家。被抽查企業(yè)主要分布于計算機、通信和其他電子設備制造業(yè)、軟件和信息技術服務業(yè)、通用設備制造業(yè)、電氣機械和器材制造業(yè)等行業(yè)，且以民營企業(yè)為主。從地區(qū)分布來看，主要分布于江蘇、浙江、廣東、上海、北京等地區(qū)。從經營規(guī)模來看，主板、科創(chuàng)板、創(chuàng)業(yè)板的營業(yè)收入平均值分別為 27.47 億、5.09 億和 9.56 億，歸母凈利潤平均值分別為 2.19 億、0.82 億（扣除虧損企業(yè)后計算）和 0.81 億。從被抽查企業(yè)截至 2023 年底 IPO 進程來看，僅 22 家企業(yè)已上市，7 家企業(yè)已過會尚未上市，其余 76 家企業(yè)均終止審查或仍處于申報狀態(tài)，占比達 72.38%。

2. 樣本選取。本文通過深圳價值在線信息科技股份有限公司開發(fā)的易董數(shù)據庫，檢索了 2020—2023年與現(xiàn)場檢查相關的 IPO 問詢函件和違規(guī)監(jiān)管措施文件，共查詢到 64 家首發(fā)企業(yè)隨機和問題導向的現(xiàn)場檢查相關問題。本文以上述 64 家首發(fā)企業(yè)公開披露的現(xiàn)場檢查相關問題為基礎，對財務相關問題進行歸類分析、特征識別并提出針對性的應對措施。

二、現(xiàn)場檢查發(fā)現(xiàn)問題分析

本文對 64 家首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查財務相關問題進行分析、歸納，由表 2 可見，財務相關問題主要集中在收入、成本、費用等方面，貨幣資金、長期資產方面也涉及代墊成本費用及資產減值、折舊計提等問題，最終目的在于對利潤表的粉飾和操縱。

（一）收入

營業(yè)收入是首發(fā)企業(yè)的關鍵業(yè)績指標之一，從而存在管理層為了達到特定目標或期望而操縱收入確認時點、收入確認政策或虛構收入的特別風險。在各種財務舞弊中，交易造假及收入確認會計操縱風險也最為常見和典型，尤其是經銷商銷售、境外業(yè)務、貿易業(yè)務及互聯(lián)網平臺業(yè)務等。在公開披露的現(xiàn)場檢查問題中，有 38 家首發(fā)企業(yè)涉及不同程度的收入方面的問題，占比將近 60%。

1. 收入確認時點問題。（1）申報材料中披露的收入確認具體方法不準確，與實際情況存在一定差異。如發(fā)行人在將產品交付給客戶并經客戶簽收時確認產品銷售收入，但實務中存在部分客戶以無簽收日期的對賬單或系統(tǒng)對賬記錄確認收入的情形。（2）收入確認時點依據的單據與其他單據的信息存在矛盾等異常情況。如銷售發(fā)貨時間、客戶交接單日期早于出庫單日期，經銷商物流到貨電子簽章日期晚于終端銷售日期，發(fā)行人使用的業(yè)務系統(tǒng)的購買時間與財務銷售系統(tǒng)中顯示的時間不一致，驗收單據記載的驗收時間與向客戶獲取的外部驗收單據時間不符。（3）收入確認時點與回款時間存在矛盾。如部分銷售訂單設備驗收時間與質保款支付時間的間隔短于銷售合同約定的質保期間，部分銷售訂單驗收款回款時間早于設備驗收時間。上述異常情況均有可能導致收入確認時點不準確，存在提前或滯后確認收入的風險。（4）收入確認時點不準確。如發(fā)行人因取得客戶確權單時間無法控制，存在收入確認期間與客戶確權時間不匹配問題，整體滯后確認收入 ；發(fā)行人與客戶對賬確認收入，因對賬期和會計期間不一致導致年末部分已收貨未對賬的業(yè)務未確認收入。

2. 按總額法確認收入不準確。（1）未準確識別委托加工業(yè)務的實質。如發(fā)行人為客戶提供受托加工業(yè)務，并向其采購原材料，該原材料只能用于生產特定產品，該項業(yè)務實際系委托加工業(yè)務，仍按總額法核算收入，導致收入確認金額不準確。（2）貿易業(yè)務收入適用的確認方法不準確或存疑。如發(fā)行人分別與供應商及客戶簽訂《產品購銷合同》，向供應商采購產品后直接銷售給客戶，貨物直接從供應商發(fā)往客戶的終端客戶，實物未經過發(fā)行人和客戶，發(fā)行人未對存貨享有實際控制權，也不承擔實際售后責任，仍將該貿易業(yè)務按總額法核算導致確認大額收入。

3. 收入確認單據存在瑕疵或矛盾、異常。（1）驗收單無雙方代表簽字確認或客戶蓋章確認，或簽章、簽字人員身份存疑。如項目驗收意見簽章為客戶銷售合同專用章 ；個別確權單的簽名人員無身份證明信息，影響確權效力。（2）驗收日期不完整或存疑。如同一份項目驗收報告在文件附件中和收入確認單據中，一份未簽驗收日期、一份補充了驗收日期 ；終驗日期與末次發(fā)貨單日期間隔時間較長。（3）驗收方式存疑。如發(fā)行人以客戶驗收后確認收入，實際采用服務成果交付客戶后無異議默認的驗收方式，并未取得客戶的驗收證明材料，驗收方式是否符合行業(yè)慣例存疑。

4. 收入真實性存疑。（1）發(fā)行人與客戶之間存在某種特殊聯(lián)系。如發(fā)行人的前員工自行或通過相關公司購買發(fā)行人商品 ；發(fā)行人部分客戶的實際控制人曾在發(fā)行人的關聯(lián)企業(yè)任職 ；發(fā)行人與客戶之間、不同客戶之間存在人員交集，不同客戶回款均源于同一個客戶且賬期較長。（2）客戶入股發(fā)行人公司并成為重要客戶?？蛻羧牍砂l(fā)行人公司后成為重要客戶，在年底集中發(fā)貨，終端客戶相關項目尚未開展試車，不符合行業(yè)投料使用周期的商業(yè)慣例 ；客戶在未與終端客戶達成價格談判結果前接受發(fā)行人大幅調增單價，不符合一般交易習慣 ；客戶支付發(fā)行人款項的整體進度快于其向終端客戶的收款進度。以上事項均不符合行業(yè)慣例和一般交易慣例，存在舞弊風險。（3）關聯(lián)貿易商銷售真實性存疑。如發(fā)行人對關聯(lián)貿易商的銷售收入大幅增長，且該關聯(lián)方銀行賬戶相關資料存放于發(fā)行人財務部，是否由發(fā)行人或發(fā)行人的實控人所控制存疑。（4）送貨地址、價格、訂單規(guī)模等存在異常。如銷售發(fā)貨存在不同客戶同一自然人簽收、不同客戶送貨地址相同的情形 ；經銷商對外銷售價格低于與發(fā)行人結算價格 ；境外客戶信用報告顯示的公司實力與發(fā)行人在手訂單規(guī)模不匹配。（5）銷售回款資金來源異常。如部分客戶銷售回款來源于發(fā)行人及其關聯(lián)方、員工、供應商、其他客戶等，發(fā)行人存放在經銷商處的存貨部分被抵押融資用于對發(fā)行人回款。上述回款對應的交易是否真實發(fā)生，是否存在發(fā)行人資金體外循環(huán)、虛構交易或虛減應收賬款、調節(jié)賬齡少計提壞賬準備等情況均存在重大風險。（6）放寬銷售信用政策。如大幅放寬客戶銷售信用期，未按合同約定交付貨款的情況下持續(xù)與客戶交易的商業(yè)合理性存疑。

5. 調節(jié)壞賬準備。如對同一客戶不同項目的往來款項沖抵列示，導致少記應收賬款、合同負債和信用減值損失 ；存在明顯應收賬款減值跡象，未對應收賬款單項計提壞賬準備。

6. 銷售業(yè)務內部控制存在缺陷。（1）原始單據重要信息未規(guī)范。如出庫單未編號、銷售發(fā)貨單未連續(xù)編號。（2）未保留貨物銷售主要環(huán)節(jié)的資料。如合同訂單、訂單審批資料、銷售合同約定的單據（裝箱單、產品合格證、質檢單等）、物流記錄（客戶提貨交接的相關單據、出車記錄及車輛油費報銷記錄、物流公司司機簽字確認單、客戶物流簽收回單、物流原始單據等）、簽收單、驗收單、壞賬分析及復核資料等。（3）后補重要原始單據。如銷售訂單日期晚于發(fā)貨日期，存在后補銷售訂單的情況。（4）結算賬戶使用不規(guī)范。如發(fā)行人通過財務人員個人賬戶收取或支付款項、存在第三方回款等。

（二）成本

1. 成本真實性、完整性存疑。（1）發(fā)行人與供應商存在直接或間接疑似關聯(lián)關系。供應商與發(fā)行人存在特殊聯(lián)系，供應商是否被發(fā)行人或其實控人控制存疑，如部分員工曾系發(fā)行人前員工，供應商的工商登記由發(fā)行人員工參與，供應商企業(yè)名稱與發(fā)行人商號一致，在委托加工商處發(fā)現(xiàn)發(fā)行人與其他委托加工商的委外加工單據，供應商向發(fā)行人實控人好友借款尚未歸還，供應商原財務負責人現(xiàn)任發(fā)行人財務部部長，供應商的公章、網銀由發(fā)行人員工保管等。供應商與發(fā)行人關聯(lián)方存在特殊聯(lián)系，如與發(fā)行人實控人曾控制的企業(yè)存在大額資金往來，聯(lián)系電話一致，地址相近，部分工商登記變更、銀行開立賬戶、招工工作由實控人曾控制的企業(yè)的相關人員辦理等 ；發(fā)行人的關聯(lián)自然人委托他人持有供應商大比例股權等。（2）交易價格公允性存疑。如供應商系發(fā)行人關聯(lián)方或疑似關聯(lián)方，連續(xù)虧損，發(fā)行人未能提供產品價格公允性及利潤空間的有效證明材料，未提供有效證據證明與其他供應商采購價格差異的合理性，是否存在替發(fā)行人承擔成本費用或向發(fā)行人輸送利益的情形存疑。（3）采購真實性存疑。如供應商自身實力與交易規(guī)模不匹配，委外加工商缺少關鍵設備或設備老舊，委外加工商報告期結束后與發(fā)行人結束或大幅度減少合作。（4）成本完整性存疑。如原材料實際耗用量低于最低理論耗用量，發(fā)行人花名冊登記的員工在關聯(lián)方處領薪，發(fā)行人部分費用在疑似關聯(lián)方報銷、疑似關聯(lián)方部分財務憑證與與發(fā)行人高度相關。

2. 存貨跌價計提方法不恰當、計提不充分。（1）存貨跌價政策披露不完整。某發(fā)行人實際執(zhí)行中對原材料和庫存商品采用庫齡法測算并計提存貨跌價準備，具體為原材料按照是否超過保質期進行測算，無預期售價部分庫存商品采用預計售價與庫齡結合的方法進行測算，會計政策披露不完整。（2）存貨跌價計提方法不恰當。如對于客戶退回的存貨，仍采用賬齡法進行減值測試，導致退回后未計提跌價而 6 個月后即對其全額計提存貨跌價準備 ；存在對某一特定客戶讓利的情況下，沒有按照客戶對產品進行存貨減值測試，導致對相關產品少計提存貨跌價準備 ；產品更迭情況下，第一代產品系非主打產品，且有較長時間的閑置，未對其單獨考慮計提存貨跌價準備 ；未考慮檢測后部分指標或重要指標不合格的二級品、三級品等庫存商品的減值情況 ；對于超過保質期的產品，經技術部檢驗可繼續(xù)使用的，重新辦理入庫，并按新入庫時間重新計算庫齡，存貨庫齡的確認存在不準確問題。（3）存貨跌價準備計提不充分。如個別項目進展緩慢，存在減值跡象，但未對相關項目計提跌價準備 ；長期未使用、超訂單生產和超有效期的存貨減值計提不充分 ；存在未生產或少量生產且銷售數(shù)量較小，或者生產量遠大于銷售量的情況，相關產成品存貨跌價準備計提是否充分存疑。

3. 采購業(yè)務內部控制存在缺陷。（1）存貨采購、入庫及管理不規(guī)范。如生產物資采購審批程序未有效執(zhí)行，部分付款審批不符合流程規(guī)范 ；原材料混合堆放，原材料賬面記錄的品位與實際不符；生產領料單、委外加工出庫單均不區(qū)分型號。（2）存貨領用流程不規(guī)范。如領料單缺少領料人、部門主管、審核人員等相關人員的簽字，領料單簽名均為打印 ；領料單存在規(guī)律性簽名補簽、代簽等不合規(guī)情形 ；發(fā)貨單的制單人與審核人為同一人 ；未妥善保管所有材料出庫單 ；研發(fā)項目借用等個別材料出庫無規(guī)范單據 ；原材料領用存在兩類單據，財務入賬使用的領料單并非原材料領用的原始單據。（3）存貨盤點執(zhí)行不到位。如存貨盤點基準日與實際執(zhí)行盤點日期不一致，盤點基準日前入庫的部分存貨實際未盤點，以入庫時的過磅重量作為實盤數(shù) ；未對全部存貨類別進行盤點，未對存放于物流公司的存貨、發(fā)出商品等進行盤點 ；在盤點后未形成盤點差異情況、差異原因匯總分析。（4）廢料管理不規(guī)范。如廢料的產生、認定、入庫、出庫均未按照公司內控要求留存任何記錄，僅以發(fā)票作為廢料處置入賬的依據。（5）工時記錄不準確。如定額工時數(shù)據不準確，未設置定額工時復核流程 ；項目工時記錄早于該項目招標日和合同簽訂日，導致項目成本歸集不準確。

（三）費用

1. 研發(fā)費用相關問題。（1）立項審批不規(guī)范?！镀髽I(yè)內部控制應用指引第 10 號——研究與開發(fā)》規(guī)定，研究項目應當按照規(guī)定的權限和程序進行審批，重大研究項目應當報經董事會或類似權力機構集體審議決策。研發(fā)立項階段，存在未對重大研發(fā)項目審批權限進行明確規(guī)定，立項評審會不符合公司制度規(guī)定，重大研發(fā)項目立項的審批程序不符合內控指引相關規(guī)定，研發(fā)項目變更未按公司內部制度進行審批等問題。（2）研發(fā)材料投入與生產領料難以區(qū)分。如研發(fā)所用原材料的領料單制式、單據編號方式與生產領料單基本無差異，僅通過領用部門、備注說明研發(fā)項目名稱等方式加以區(qū)分，難以準確判斷研發(fā)項目名稱是否系后補 ；內控制度對研發(fā)領料的領料人員范圍未做要求，存在生產人員領取研發(fā)材料的情況 ；研發(fā)領料未注明項目名稱和用途記錄不準確 ；未關注研發(fā)領料的后續(xù)流向 ；研發(fā)材料金額占比高于可比公司平均數(shù)等異常情況。（3）研發(fā)工時內控不規(guī)范、分攤不合理。如工時管理制度僅簡單對員工工時填寫方法、流程和處罰措施進行規(guī)定，未對跨年度項目工時管理、項目截止期后工時填報等進行規(guī)定，實際執(zhí)行中未按照內部制度的規(guī)定，未建立有效的研發(fā)工時管理系統(tǒng) ；研發(fā)人員薪酬分配表、考勤記錄、工資表等數(shù)據存在前后差異 ；公司高管、部門負責人、輔助研發(fā)人員、非研發(fā)崗位員工等工資未予分攤全部計入研發(fā)費用，與實際工作開展情況不匹配，或參與研發(fā)工時測算比例無法提供合理依據說明 ；公司員工由其他部門調整到研發(fā)部，未充分分析更換部門前后所從事工作的差異情況。（4）設備折舊分攤不合理。產研共線情況下，無有效證據證明研發(fā)工序使用設備工時數(shù)，折舊分攤無充分依據。

2. 費用真實性、完整性存疑。（1）業(yè)務推廣費真實性存疑。業(yè)務推廣費原始憑證不齊備、異常，如原始單據中筆跡不一致、餐飲費開票單位與會議地點不在同一城市或距離超出合理范圍、酒店場租費用與網絡查詢價格差異較大等費用報銷的合理性存在異常的情況 ；支付單據存在異常，如多張 P0S 單據的商品編號、終端編號、批次號、憑證號、授權號、參考號等信息完全一致 ；參與會議未能提供有效的參會證明，如主辦方招商函或合同、溝通記錄、帶標識或產品展板的照片等材料 ；部分銷售人員疑似存在購買發(fā)票的情況 ；事后補充原始憑證或替換、移除異常原始憑證 ；部分銷售推廣活動未真實開展 ；未按照公司報銷管理規(guī)定的要求履行適當審批，業(yè)務推廣費相關內部控制不健全等。（2）無票費用問題。通過與實際業(yè)務無關的替代發(fā)票報銷無票費用，相關款項是否用于商業(yè)賄賂、體外資金循環(huán)或其他利益輸送情形存疑。（3）費用完整性、跨期風險。如按照取得發(fā)票時間確認，導致各月確認金額差異較大，存在跨期情形。

（四）貨幣資金

1. 資金業(yè)務內部控制存在缺陷。如資金支付、對外投資等未按規(guī)定進行相應審批，對外資金劃撥均由實控人及其親屬進行審批和控制 ；未對投資項目進行預選、策劃、論證籌備，對外投資決策未經項目立項、可行性研究、項目設立等階段，不符合公司相關內控制度規(guī)定 ；公司公章、財務專用章、法人名章均由同一人保管，且公章使用記錄不連續(xù)，未有效執(zhí)行印章管理相關內部控制制度 ；不相容職務未分離，會計憑證、單據的制單、審核為同一人 ；遺漏核算銀行賬戶 ；使用個人賬戶、現(xiàn)金等進行結算 ；通過簽署無真實交易背景的業(yè)務合同進行銀行轉貸 ；通過現(xiàn)金收款方式取得的借款，僅附現(xiàn)金收款收據，缺少原始入賬憑證等。

2. 疑似存在資金占用。如支付給承包商的建設工程款，資金經過多次流轉，最終流入實控人控制的企業(yè) ；采購設備無外部物流單據，采購價格與公開報價存在明顯差距，采購款最終轉入實控人賬戶 ；支付給員工的備用金最終流向實控人親屬、關聯(lián)方賬戶，且該賬戶存在實控人消費記錄 ；為關聯(lián)方票據貼現(xiàn)提供擔保，票據貼現(xiàn)最終資金流向實控人等。

3. 資金流水存在可疑跡象。如實控人、公司管理人員、出納、其他關鍵員工、前員工及上述人員親屬的銀行賬戶存在資金往來、大額取現(xiàn)、向自然人轉出大額資金、與發(fā)行人關聯(lián)方大額資金往來等異常情形，上述人員與發(fā)行人部分供應商、客戶及其相關人員存在大額資金往來等異常情形 ；實控人協(xié)調供應商將大額款項轉借經銷商，用于向發(fā)行人采購 ；實際控制人關系密切自然人向客戶提供資金支持 ；發(fā)行人關聯(lián)方的資金流水存在篡改，關聯(lián)方向發(fā)行人主要重疊供應商大額轉賬，資金流水對手方被篡改 ；發(fā)行人會計處理與銀行資金流向不一致等。

（五）長期資產

1. 會計核算不準確。（1）固定資產、在建工程計量不準確。如房屋建筑物的入賬原值未經最終財務決算 ；在建工程依據付款發(fā)票而非工程進度確認，少記在建工程。（2）轉固時間不合理。如房屋不同樓層轉固時間間隔較長合理性存疑 ；即插即用型專用設備存在延遲確認固定資產、少計提折舊的情況。（3）固定資產使用壽命估計不合理。如發(fā)行人估計折舊年限為 5 年，實際使用年限 3 年以上并正常使用的設備數(shù)量占比很低，僅少量設備使用年限 5 年以上。（4）非經常性損益列報不準確。如處置投資性房地產計入其他業(yè)務收入、其他業(yè)務支出，產生的毛利未在非經常性損益中列報。

2. 資產減值準備計提不充分。如退回的專用設備再次利用的占比極小，未考慮存在減值跡象。產品由于技術缺陷被召回，能否重新投入使用存在不確定性，未考慮相關固定資產存在減值跡象。

3. 長期資產內部控制存在缺陷。如合同簽訂、付款、驗收未經審批，在建工程招投標規(guī)定執(zhí)行不到位，施工合同約定工程驗收標準與現(xiàn)行有效標準不符，自然人工程供應商不具備承包資質，未對流轉中的專用設備進行有效控制、管理等。

三、異常特征識別

本文基于財務報表分析視角，并結合上述現(xiàn)場檢查財務相關問題，對財務報表層面及非財務報表層面異常特征進行統(tǒng)計分析。由表 1 可見，財務報表層面異常特征主要集中于關鍵業(yè)績指標，如營業(yè)收入變動率、毛利率水平及其變動趨勢、資產周轉率、減值計提率、費用比率等異于同行業(yè)可比公司 ；非財務報表層面異常特征主要集中于客戶 / 供應商異常變動或存在疑似關聯(lián)關系、非常規(guī)資金結算方式、存在異常資金往來等。

四、審計對策分析

針對上述發(fā)現(xiàn)的問題及識別的異常特征，除執(zhí)行常規(guī)審計程序外，會計師事務所應執(zhí)行更全面的、有針對性的、穿透式的延伸檢查，并增加執(zhí)行程序的不可預見性，防范財務舞弊風險。

（一）收入 / 成本審計

1. 評價收入確認政策是否符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，是否與同行業(yè)公司存在明顯差異?；趯︿N售合同中與收入確認相關的履約義務、交易價格、質量標準、交貨與付款條件、退貨等關鍵條款的分析，并結合公司實際業(yè)務開展情況，評價收入確認政策是否符合規(guī)定。針對貿易收入、以購銷合同方式進行的委托加工收入等特殊業(yè)務，深挖業(yè)務的商業(yè)實質，分析公司是否承擔主要責任，是否取得貨物實質控制權，防范被審計單位以總額法替代凈額法虛增銷售收入的風險。

2. 實施實質性分析程序。了解所處行業(yè)及上下游的行業(yè)發(fā)展情況，與同行業(yè)可比公司進行比較分析 ；分析月度收入、毛利率等異常波動情況，是否存在臨近期末集中發(fā)貨 ；分析應收賬款周轉率等關鍵財務指標，比對銷售合同，檢查是否存在放寬信用政策等情形 ；多維度分析和相關非財務信息之間是否相互印證，如投入產出比、勞動生產率、產能利用率、水電能耗、運輸數(shù)量及單位運輸成本等非財務信息與收入 / 成本是否匹配 ；對與外部渠道信息不符事項保持警覺，實施進一步審計程序。

3. 檢查銷售收入相關的單據流、實物流、資金流。（1）檢查合同、發(fā)貨單、物流記錄、簽（驗）收單、發(fā)票等單據編號是否異常、信息是否一致，日期是否完整或存在矛盾，是否存在后補、篡改等異常情形。針對收入確認時點依據的關鍵單據時間、簽章等信息不完整或存在矛盾、后補、異常情形，充分考慮是否存在調節(jié)收入確認時點、提前確認收入等重大錯報風險，進一步取得外部證據予以核實。（2）檢查第三方物流信息，并與合同約定的商品交付方式（如交付地點、運輸方式、有權簽收人等）核對是否一致，考慮對主要物流服務機構實施函證、走訪程序。（3）檢查是否存在第三方回款情形，核查第三方回款的真實性、必要性及商業(yè)合理性，是否與經營模式相關、符合行業(yè)經營特點，考慮是否存在虛構交易或調節(jié)賬齡等風險。針對識別的重要、異常客戶，進一步核查其回款資金來源是否異常。

4. 執(zhí)行客戶／供應商背景調查，核實是否存在疑似關聯(lián)關系或某種特殊聯(lián)系、其他利益安排。了解客戶／供應商的成立時間、注冊資本、經營范圍、股東及關鍵人員、員工人數(shù)、合作歷史等，了解其資本實力、經營資質、履約能力及資信狀況等，分析交易規(guī)模與其自身實力、經營規(guī)模是否匹配，是否頻繁變動、突然新增或減少合作。進一步延伸檢查客戶／供應商的聯(lián)系電話、郵箱、實際經營地址等與發(fā)行人及其關聯(lián)方是否一致，是否與發(fā)行人員工、關聯(lián)方及員工、前員工等存在人員交集，工商變更等經辦人員是否存在人員交集，實地觀察公章、銀行賬戶相關資料等是否由發(fā)行人保管等。

5. 將關聯(lián)交易與非關聯(lián)方交易進行對比分析，檢查是否存在明顯差異。檢查主要交易條款，如交貨周期、交貨地點、信用期、結算方式、安裝驗收及退貨政策等是否一致，是否符合行業(yè)慣例和商業(yè)慣例，比較交易價格是否存在明顯差異，是否背離市場價格。如客戶或供應商存在疑似關聯(lián)關系或某種特殊聯(lián)系，也應比照執(zhí)行。

6. 對非直銷客戶執(zhí)行終端銷售核查。針對經銷商、貿易商等非直銷客戶，核查其向終端客戶的銷售情況、期末存貨情況及預計消化周期，是否積壓存貨。

7. 對主要或異?？蛻簦踢M行實地走訪。關注被訪談對象身份的真實性和適當性，實地觀察其生產經營場地、人員情況，實地查看客戶期末庫存情況等。執(zhí)行訪談時，現(xiàn)場隨機選取非實現(xiàn)安排的不同人員進行訪談可能可以獲取到不同的信息。

（二）研發(fā)費用審計

1. 了解所屬行業(yè)技術發(fā)展方向、可能的技術壁壘及技術的先進性，檢查研發(fā)立項項目及研發(fā)成果應用與行業(yè)技術發(fā)展是否匹配。

2. 檢查研發(fā)人員認定是否準確。了解研發(fā)人員是否具有相關技術知識和經驗及其實際參與的研發(fā)活動和貢獻情況 ；檢查研發(fā)人員數(shù)量及名單變動情況，是否存在從其他部門調崗等情況，是否存在普遍任職年限較短等異常情形。

3. 檢查研發(fā)領料內控是否有效，是否與生產活動混同。檢查領料人員是否與對應研發(fā)項目的研發(fā)投入人員匹配，研發(fā)領料單是否明確區(qū)分項目名稱及領料用途，審批人員是否符合研發(fā)項目審批權限相關規(guī)定，關注研發(fā)領料的后續(xù)流向，檢查研發(fā)材料投入占比是否明顯高于可比公司水平等異常情況。

4. 檢查共用資源的分攤是否準確。關注非全時研發(fā)人員占比是否明顯高于同行業(yè)水平，檢查非全時研發(fā)人員從事不同職能的工時情況。研發(fā)活動與其他生產經營活動共用設備、產線、場地等資源的，檢查相關資源的使用記錄，復核相關費用按照一定的標準（如工時、使用面積等）進行分配的準確性、合理性。同時，檢查是否已建立完善的工時管理機制，是否有效監(jiān)控、記錄各研發(fā)項目的投入及進展情況。

5. 關注研發(fā)項目的真實性關注委外研發(fā)的真實性、必要性和交易價格公允性，是否符合行業(yè)慣例，受托方是否具備相關研發(fā)能力。

（三）貨幣資金審計

1. 檢查核算賬戶的完整性，是否存在使用或控制其他賬外賬戶、個人賬戶進行結算的情形。親自取得《已開立銀行結算賬戶清單》核對，并向銀行函證賬戶的完整性。突擊檢查被審計單位實際保管與存放的公章、財務專用章等印章及網銀Ukey 等重要資料，檢查是否存在非被審計單位印章及銀行賬戶等關鍵資料由被審計單位保管、控制的異常情形。需要注意的是，該程序實施的前提是執(zhí)行程序前不被被審計單位所預見。

2. 積極探索新技術賦能增效，進一步開發(fā)利用銀行流水分析、比對系統(tǒng)等新技術、新工具，拓寬核查手段。檢查獲取賬戶的完整性及賬戶流水獲取期間的完整性，識別摘要、金額、時間、頻繁發(fā)生、大額、存取現(xiàn)等異常交易，檢查異常交易對手方等，利用新技術鎖定關鍵、異常資金流水，進一步進行穿透式核查取證。

（四）長期資產審計

1. 執(zhí)行主要工程、設備等供應商背景調查，核實是否存在疑似關聯(lián)關系或某種特殊聯(lián)系，了解其自身實力、經營資質、人員規(guī)模、是否具有同類型工程經驗等，檢查工程招投標文件、設備詢價記錄等，通過單位造價與同類型工程對比分析、同類型設備市場采購價對比分析，分析工程造價、設備采購價是否公允。

2. 多維度驗證在建工程轉固時點是否準確，檢查驗收報告、機器設備運行記錄等并進行交叉比對、相互印證。同時，現(xiàn)場隨機選取生產人員進行詢問，了解生產線實際投入運行時間、產出合格產品時間、進行批量生產時間等，對驗收報告時間的準確性進一步進行驗證。

五、一些啟示

從源頭提高上市公司質量，全面從嚴加強對企業(yè)發(fā)行上市活動的監(jiān)管，是資本市場高質量發(fā)展的重要保證。會計師事務所應當緊抓質量提升主線，切實履行好資本市場“看門人”職責，充分發(fā)揮審計鑒證作用。一是扎實做好各項基礎審計程序，確保獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據以支撐審計結論和意見，切不可忽視基礎審計程序的重要性。二是高度警惕利用關聯(lián)方虛構交易或第三方配合等方式實施系統(tǒng)性造假和配合造假的行為，提升舞弊風險識別能力和問題線索發(fā)現(xiàn)能力，對注意到的異常跡象保持高度的職業(yè)懷疑，執(zhí)行延伸的、穿透式的進一步程序。三是市場新業(yè)態(tài)及新交易模式的不斷出現(xiàn)，大數(shù)據、人工智能等新信息技術的不斷運用，使得審計行業(yè)的轉型升級日益緊迫，會計師事務所應積極探索運用更多現(xiàn)代科技手段為審計賦能增效，加快推進審計數(shù)字信息化建設，有效提高審計程序的質量和效率。（來源：《中國注冊會計師》2024年第5期，原標題“首發(fā)企業(yè)現(xiàn)場檢查發(fā)現(xiàn)問題分析及審計應對”，作者：立信會計師事務所浙江分所）

 

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