來源：中國注冊會計師俱樂部

 

本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。

 

隨著經(jīng)濟的全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境日益復(fù)雜，財務(wù)報表審計的難度也在不斷增加。傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計方式常常難以滿足注冊會計師對審計效率的要求，而非現(xiàn)場審計方式以其高效、便捷的特點在財務(wù)報表審計中得到了廣泛應(yīng)用，有助于注冊會計師將有限的資源配置在高風(fēng)險領(lǐng)域，以提高審計質(zhì)量。由于非現(xiàn)場審計方式存在諸多局限性，可能會導(dǎo)致注冊會計師的審計范圍受限，特別在目前強監(jiān)管的時代，更需要審慎評估非現(xiàn)場審計方式獲得的審計證據(jù)的可靠性。本文對采用非現(xiàn)場審計方式的主要應(yīng)用場景及其適用性進行提示。

 

一、非現(xiàn)場審計的概念

 

非現(xiàn)場審計，是指審計人員在常規(guī)實務(wù)中基于審計效率的考慮，或受特殊情況和不可抗力所限，暫時無法赴被審計單位辦公場所、業(yè)務(wù)所在地等現(xiàn)場執(zhí)行審計工作的情況下，通過電子信息技術(shù)（包括傳統(tǒng)電話、電子郵件、數(shù)據(jù)交換平臺、通訊軟件等）獲取被審計單位構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的會計記錄所含有的信息和從其他來源獲取的信息，以及與相關(guān)人員進行遠程協(xié)同交流等方式，在審計人員辦公地點遠程協(xié)同執(zhí)行部分審計程序，并完成部分審計工作底稿的審計方式。

 

非現(xiàn)場審計并非一種專門的審計方式，任何項目的審計工作都可能包括現(xiàn)場審計和非現(xiàn)場審計。確定哪些審計工作在現(xiàn)場完成，哪些審計工作采用非現(xiàn)場審計的方式完成是注冊會計師制定審計策略（含總體審計策略和具體審計計劃）的范疇，批準(zhǔn)審計策略（含總體審計策略和具體審計計劃）是項目合伙人的責(zé)任。無論是現(xiàn)場審計還是非現(xiàn)場審計，其審計目標(biāo)均為對財務(wù)報表是否存在重大錯報獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，如無法將非現(xiàn)場審計所獲取審計證據(jù)在真實、完整、可靠性方面的風(fēng)險降至可接受的低水平，應(yīng)當(dāng)審慎考慮是否采用非現(xiàn)場審計方式進行審計或?qū)徲嬕庖姷挠绊憽?/span>

 

在非現(xiàn)場審計的具體實踐中，雖然其在現(xiàn)有技術(shù)條件下存在部分固有缺陷，只能作為現(xiàn)場審計方式的補充，但在信息技術(shù)高速發(fā)展的背景下對其創(chuàng)新應(yīng)用的探索對于提高審計效率仍具有現(xiàn)實意義。

 

二、非現(xiàn)場審計在財務(wù)報表審計中的主要應(yīng)用

 

非現(xiàn)場審計程序以詢問和訪談、觀察、檢查、重新計算等為主，如需要對審計業(yè)務(wù)中相關(guān)人員進行詢問和訪談可通過傳統(tǒng)電話、電子郵件、社交軟件等方式進行，觀察實物可通過遠程視頻等方式，依托專業(yè)軟件對視頻、照片加注實時經(jīng)緯度、定位、日期時間、海拔等信息進行審計證據(jù)的獲取，需檢查的重要文件可以通過電子郵件、社交軟件等方式進行傳輸。非現(xiàn)場審計方式在一定程度上可以提高審計效率，節(jié)約審計成本，但由于其高度依賴于電子信息技術(shù)（如遠程視頻、電子數(shù)據(jù)傳輸?shù)龋?，在現(xiàn)有技術(shù)條件下較現(xiàn)場審計方式存在電子數(shù)據(jù)傳輸安全、電子數(shù)據(jù)的真實性與完整性等固有缺陷。因此，非現(xiàn)場審計程序一般不適用已識別出舞弊跡象或疑似舞弊跡象的鑒證業(yè)務(wù)。

 

（一）詢問和訪談程序

 

審計人員在非現(xiàn)場審計中執(zhí)行詢問和訪談程序時可以采用電話、社交軟件、電子郵件、傳真等方式，但需要核實被訪談對象的真實性（如核對身份證信息、工牌、勞務(wù)合同等工作證明），且最終應(yīng)當(dāng)考慮獲取被訪談單位及相關(guān)人員簽字并加蓋公章的聲明、溝通函、訪談記錄等紙質(zhì)文檔（如通過郵寄方式獲取原件）作為審計證據(jù)形成審計工作底稿。除作為結(jié)論的支持性證據(jù)外，溝通過程（包括錄音、錄屏等）應(yīng)當(dāng)保留至獲取紙質(zhì)文檔時。詢問及訪談中獲取的電子文件（包括錄音、錄屏等）如作為支持結(jié)論的審計證據(jù)應(yīng)作為電子底稿進行保存。需要特別注意的是，只有不侵犯他人合法權(quán)益并且不是通過違反法律禁止性規(guī)定的方式取得的錄音及錄屏等電子文件才能作為有效的審計證據(jù)。

 

（二）實物資產(chǎn)觀察和監(jiān)盤程序

 

1.存貨監(jiān)盤程序

 

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行），以對存貨的存在、狀況及權(quán)屬獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。實務(wù)中，在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤通常指實地監(jiān)盤，非現(xiàn)場審計方式下的視頻監(jiān)盤一般被認(rèn)定為替代程序。在滿足特定條件下，視頻監(jiān)盤可能在一定程度上可以為存貨的存在提供部分審計證據(jù)。

 

在視頻監(jiān)盤程序中，審計人員通過電子郵件、網(wǎng)盤等獲取被審計單位的盤點資料，并評價存貨相關(guān)內(nèi)部控制的有效性。如果相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效且存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低，可以選擇使用遠程視頻的方式實施監(jiān)盤或抽盤。視頻監(jiān)盤應(yīng)當(dāng)考慮在監(jiān)盤時通過地圖定位等方式判斷盤點人員是否處于盤點現(xiàn)場，檢查監(jiān)盤時間、可辨識的地點（如標(biāo)志性建筑物等）等信息，并考慮結(jié)合衛(wèi)星拍照、無人機等方式執(zhí)行監(jiān)盤程序。視頻監(jiān)盤主要適用于確定存貨的存在性，但不能對需要特殊計量的存貨以及存貨的完整性提供有力證據(jù)。如果被審計單位的存貨需要特殊計量或?qū)徲嬋藛T認(rèn)為存貨的完整性存在特別風(fēng)險，且視頻監(jiān)盤的同時未委托第三方會計師或組成部分會計師協(xié)助現(xiàn)場監(jiān)盤，應(yīng)考慮執(zhí)行現(xiàn)場監(jiān)盤。

 

2.其他實物資產(chǎn)觀察或監(jiān)盤程序

 

非現(xiàn)場審計方式下執(zhí)行其他實物資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、在建工程）觀察或監(jiān)盤程序時，也應(yīng)當(dāng)參照前述執(zhí)行存貨視頻監(jiān)盤的考慮，判斷是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。相較而言，實物資產(chǎn)中的不動產(chǎn)比動產(chǎn)可能更容易執(zhí)行非現(xiàn)場審計方式下的觀察或監(jiān)盤程序。

 

（三）資料檢查和數(shù)據(jù)分析程序

 

在非現(xiàn)場審計方式下，審計人員通常通過電子信息技術(shù)（包括電子郵件、數(shù)據(jù)交換平臺、通訊軟件等）獲取被審計單位構(gòu)成財務(wù)報表基礎(chǔ)的會計資料與數(shù)據(jù)的電子文件以執(zhí)行資料檢查、細(xì)節(jié)測試和數(shù)據(jù)分析程序。作為執(zhí)行審計程序的基礎(chǔ)，評價電子文件的真實性和完整性就顯得尤為重要。在評價電子文件的真實性和完整性時，應(yīng)當(dāng)考慮電子文件與原始文件是否完全相符，不存在被篡改或遺漏。因此，審計人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注相關(guān)電子文件的生成、轉(zhuǎn)化、傳輸過程是否存在瑕疵（如通過視頻方式監(jiān)控被審計單位人員如何正確獲取電子文件并提供給審計人員），并在必要時檢查重大業(yè)務(wù)的原始文件是否與電子文件相符以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

 

三、非現(xiàn)場審計方式的其他特殊考慮

 

（一）在審計程序中增加不可預(yù)見性的特殊考慮

 

非現(xiàn)場審計方式由于其高度依賴于電子信息技術(shù)，相較于傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計方式增加了被審計單位利用其固有缺陷進行舞弊的風(fēng)險。如被審計單位在視頻觀察或監(jiān)盤中使用錄制的視頻替換實時視頻畫面、被審計單位在遠程視頻中設(shè)置偽造銀行網(wǎng)站導(dǎo)出虛假銀行流水、被審計單位提供資產(chǎn)權(quán)屬證書（或銀行存單）掃描件但原件已被質(zhì)押等情況。因此，在非現(xiàn)場審計方式下，審計人員在審計過程中保持職業(yè)懷疑，并增加審計程序的不可預(yù)見性具有重要的意義。例如，在視頻監(jiān)盤存貨中不定時抽盤個別存貨進行復(fù)盤、臨時選擇一些以前未曾到過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤、在遠程視頻導(dǎo)出銀行流水時臨時在銀行網(wǎng)站中選取部分小額交易進行查詢驗證等。

 

（二）獲取審計證據(jù)的特殊考慮

 

審計人員應(yīng)當(dāng)考慮要求被審計單位向?qū)徲嬋藛T遠程開放與審計相關(guān)的信息系統(tǒng)，以獲取需要提供其他特定信息的審計證據(jù)。非現(xiàn)場審計對數(shù)據(jù)傳遞的安全性要求較高，建議審計人員使用工作郵箱與被審計單位傳遞電子賬套數(shù)據(jù)包等重要資料。由于審計人員與被審計單位通常通過電子郵件、傳真或郵寄資料等方式進行溝通，為明確被審計單位相關(guān)會計責(zé)任，被審計單位應(yīng)當(dāng)在《管理層聲明書》和《與治理層溝通函》中明確其指定與審計人員聯(lián)系的工作郵箱、傳真號、聯(lián)系人、已提供資料清單等信息，并對其真實性和完整性負(fù)責(zé)。

 

（三）評價審計證據(jù)可靠性的特殊考慮

 

審計人員通過非現(xiàn)場審計獲取的審計證據(jù)（例如存在較高舞弊風(fēng)險的情況下，某些遠程獲取的掃描件有可能是經(jīng)篡改的）的可靠性一般低于現(xiàn)場審計獲取的審計證據(jù)（例如現(xiàn)場檢查文件資料原件）。審計人員應(yīng)在整個審計過程中對所獲取掃描件、傳真件、復(fù)印件以及電子郵件的真實性和完整性保持審慎關(guān)注，在后續(xù)現(xiàn)場審計工作中將前期所獲取的重要支持性文件材料的電子版本與原始文件進行核對，并在審計工作底稿中記錄執(zhí)行核對工作的人員、時間、過程和結(jié)論。

 

（四）在底稿中記錄的特殊考慮

 

審計人員應(yīng)將通過非現(xiàn)場審計方式實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論及時完整地記錄于審計工作底稿中。在審計計劃階段，審計人員應(yīng)當(dāng)在總體審計策略（包含具體審計計劃）中記錄非現(xiàn)場審計工作的安排。在風(fēng)險評估和進一步審計程序階段，審計人員通過電子信息技術(shù)手段（包括傳統(tǒng)電話、電子郵件、社交工具等）獲取審計所需資料或執(zhí)行審計程序（如詢問、觀察等）時，應(yīng)在底稿中記錄審計程序的執(zhí)行過程、結(jié)果和審計證據(jù)的取得方式。電子文件（電話、語音或者視頻等錄音錄屏，視頻、電子郵件等截圖、掃描件等）如作為結(jié)論的支持性證據(jù)應(yīng)作為電子底稿上傳至事務(wù)所電子底稿存檔服務(wù)器（需要注意的是電子文件應(yīng)關(guān)注信息泄密的風(fēng)險，不應(yīng)存放于公開的目錄下），并在紙質(zhì)底稿中記錄存放位置。