天職國際：《新租賃準則理論與實務》節(jié)選 | 采礦行業(yè)影響及應用
來源：天職國際
本文摘自《新租賃準則理論與實務》，由天職國際會計師事務所（特殊普通合伙）專業(yè)技術委員會編寫，中國財政經濟出版社2024年1月出版。
行業(yè)概述
（一）行業(yè)介紹
采礦業(yè)指對固體（如煤和礦物）、液體（如原油）或氣體（如天然氣）等自然產生的礦物的采掘，包括地下或地上采掘、礦井的運行，以及一般在礦址或礦址附近從事的旨在加工原材料的所有輔助性工作。根據(jù)證監(jiān)會最新行業(yè)分類指引，包括煤炭開采和洗選業(yè)、石油和天然氣開采業(yè)、黑色金屬礦采選業(yè)、有色金屬礦采選業(yè)、非金屬礦采選業(yè)、開采專業(yè)及輔助性活動，以及其他采礦業(yè)。實務中的采礦業(yè)，產業(yè)鏈包含開采、存儲、生產（冶煉）、銷售和運輸?shù)取?/p>
（二）上市公司情況
采礦業(yè)目前共有A股上市公司84家，煤礦開采和洗選業(yè)24家占比29%；有色金屬礦采選業(yè)24家占比29%；開采輔助活動18家占比21%；石油和天然氣開采業(yè)9家占比11%；黑色金屬礦采選業(yè)7家占比8%；其余為非金屬礦采選業(yè)，具體分布情況如下圖所示。在根據(jù)要求實施新準則的對象中，目前同時在A+H股上市的企業(yè)包括：中國石油化工、中國石油天然氣、中海油田服務、中石化石油工程技術、兗礦能源、紫金礦業(yè)、中煤能源、洛陽欒川鉬業(yè)、神華能源、山東黃金礦業(yè)10家股份有限公司。
（三）主要租賃資產情況
采礦業(yè)中一般租賃資產有土地、房屋建筑等，除此之外，針對采礦環(huán)節(jié)不同，所涉及的租賃資產也不同。在開采環(huán)節(jié)中，對于地下固體礦物的開采，例如煤炭、有色金屬等，可能涉及掘進機等專用設備的租賃，對于石油的開采，則涉及鉆進設備等專用設備的租賃；在儲存環(huán)節(jié)中，如煤炭、金屬礦的儲存可能涉及堆場租賃，開采礦物后尾礦排放的儲存可能涉及特定的壩體租賃，石油和天然氣的儲存則涉及儲氣庫、儲油/氣罐的租賃；在運輸與銷售環(huán)節(jié)中，一般涉及運輸工具的租賃、管道租賃、加油站租賃等。
A股上市公司首次執(zhí)行影響分析
根據(jù)《財政部關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第21號——租賃>的通知》（財會〔2018〕35號），在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。以下指標分析分為兩部分，2019年1月1日首次執(zhí)行和2021年1月1日首次執(zhí)行，旨在分析首次執(zhí)行新租賃準則對資產負債表的影響。
（一）2019年1月1日首次執(zhí)行
（二）2021年1月1日首次執(zhí)行
從表3-4-1、表3-4-2數(shù)據(jù)可以看出，新租賃準則的首次執(zhí)行導致采礦業(yè)在資產負債表中確認了大額使用權資產和租賃負債，且租賃負債與總負債的占比總是超過使用權資產與總資產的占比，這樣導致資產負債率整體上升。2019年的影響大于2021年的主要原因是，選擇2019年執(zhí)行的企業(yè)為多家行業(yè)巨頭，包括中國石油化工股份有限公司、中國石油天然氣股份有限公司、上海大屯能源股份有限公司。綜合2019年和2021年的數(shù)據(jù)，選取了5家受影響較大的企業(yè)進行列示分析。
（三）首次執(zhí)行影響最大的行業(yè)內上市公司
表3中選取了首次執(zhí)行新租賃準則日使用權資產金額前11位的公司，其使用權資產金額占全行業(yè)使用權資產金額的67.08%。說明該行業(yè)中受新租賃準則影響較大的企業(yè)較為集中。
從個體影響來看，新租賃準則的執(zhí)行對中國石油化工股份有限公司報表項目的影響甚至超過了10%，為此，它也成為了行業(yè)中受新租賃準則影響最大的企業(yè)，其資產負債率本期比上期提高3.9個百分點，并且由于折舊和利息費用的增加，導致利息保障倍數(shù)本期比上期下降10.34個百分點。
行業(yè)應用
采礦業(yè)產業(yè)鏈主要包含開采、存儲、生產、銷售和運輸?shù)?。以下將在這些環(huán)節(jié)中從新租賃準則的不同知識點展開分析可能存在的與租賃相關的交易。
（一）適用范圍
新租賃準則規(guī)定，勘探或使用礦產、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃，不適用租賃準則。該原則最早來源于美國公認會計原則下的租賃準則，排除此類租賃的主要原因是，此類不可再生資源自身是消耗性的，而不是像房屋建筑物、機器設備等可計提折舊的資產。
在有些國家，礦產歸國家所有，但土地是歸個人所有，租賃礦權時還需要與個人簽訂土地租賃合同?！秶H財務報告準則第16號》并未明確上述排除范圍是否包含與自然資源相關，或與屬于勘探或使用資源相關的其他資產租賃。美國財務會計準則委員會《主題842》對此進一步指出，上述排除范圍包含對勘探自然資源的無形權利，以及包含自然資源的土地使用權（除非這些使用權不僅包含對自然資源的勘探權）。
根據(jù)上述規(guī)定，一般理解，對于與自然資源相關或屬于勘探或使用這些資源過程的一部分的其他使用權（如土地使用權），如果該使用權僅包含對勘探或使用自然資源的權利，則屬于“排除范圍”；如果該使用權延伸到勘探或使用自然資源的權利之外，如將礦區(qū)土地或其他資產用于其他用途，則將不適用于“排除范圍”的規(guī)定。
例如，在采礦業(yè)中，開采自然礦物質需要取得相應的采礦權證，但有時取得采礦權證的企業(yè)并未自行開采，而是委托他人進行開采，常見于關聯(lián)企業(yè)之間（不考慮合規(guī)性）。在委托開采協(xié)議中，若受托方將開采的全部產品提供給委托方，則一般屬于一項委托加工服務；若受托方僅將開采的部分產品提供給委托方，剩余部分自行享有，使用采礦權的權利可能符合租賃定義，但不符合新租賃準則的適用范圍。但是，如果在礦區(qū)范圍內占用一定區(qū)域，但并非用于開采，而是用于倉庫存儲、旅游開發(fā)等，則相關區(qū)域的租賃應屬于新準則范圍。具體案例可參考本章案例3-4-7。
案例3-4-1：礦權租賃
案例背景：
A公司是一家礦業(yè)公司，擁有甲地某區(qū)域的采礦權（附有具體區(qū)域范圍），B公司與A公司同是C公司的子公司。A公司與B公司簽訂《采礦權租賃合同》，將該地采礦權租賃予B公司開采，租賃期為5年。
合同約定，在該租賃期內，B公司自行在采礦區(qū)內進行采礦作業(yè)，A公司不得參與和干預B公司在該區(qū)域內的任何工作，A公司也不得將采礦權轉讓予第三方。B公司需嚴格遵守采礦作業(yè)相關法律法規(guī)，并在安全生產的前提下開展工作。B公司可在該區(qū)域內進行改造，但僅限于采礦作業(yè)所必須的相關改造，不可作為其他商業(yè)用途。租賃費用按年結算，B公司對該區(qū)域進行開采，并保證每年向A公司提供100噸礦石作為租賃費用。B公司預計每年能夠在該區(qū)域開采出400至500噸礦石。
案例問題：
該合同是否包含租賃？
案例分析：
本案例中，B公司向A公司租賃的采礦權，屬于準則規(guī)定的不可再生資源的租賃，因此不適用新租賃準則。
對于本案例，從租賃定義的角度進行分析：
（1）存在已識別資產。A公司擁有的甲地某區(qū)域的采礦權（附有具體區(qū)域范圍），表明資產被指定，物理上可區(qū)分。A公司也不具有實質性替換權。
（2）客戶有權獲得資產使用產生的幾乎全部經濟利益。在租賃期內，B公司可獨家開采該礦區(qū)，B公司可獨享該礦區(qū)產出的礦石，從而有權獲得其幾乎全部經濟利益。B公司需每年向A公司提供100噸礦石只是其產出礦石的一部分，屬于租賃對價，不妨礙B公司獲得使用該資產所產生的幾乎全部經濟利益的權利。
（3）客戶有權主導資產的使用。在租賃期內，B公司單獨負責礦山開采，A公司不得干預該區(qū)域的工作，表明B公司有權在整個使用期間主導資產的使用方式和使用目的。雖然合同約定，B公司需嚴格遵守采礦作業(yè)相關法律法規(guī)，并在安全生產的前提下開展工作，B公司僅可在該區(qū)域內進行改造，但僅限于采礦作業(yè)所必須的相關改造，不可作為其他商業(yè)用途。該條款僅為保護性條款，不足以否定B公司擁有主導資產使用的權利。
綜上，在該合同中，從識別租賃的角度看，合同很可能滿足租賃定義，但該采礦權租賃屬于不可再生資源租賃，不屬于新租賃準則的適用范圍。因此，B公司不需要就該合同確認相關使用權資產和租賃負債。
（二）識別租賃
新租賃準則規(guī)定，在合同開始日，企業(yè)應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。一項合同要被分類為租賃，必須要滿足三要素：存在一定期間；存在已識別資產；資產供應方向客戶轉移對已識別資產使用權的控制。
1.附帶大型設備的工程合同
采礦業(yè)中，對于開采的固體礦物如煤炭、有色金屬等，大都存在于地下、山體內，需要建造地下礦井進行開采。在開采過程中往往伴隨著掘進工程的展開，在巷道區(qū)域開展掘進作業(yè)會受到機械設備的影響，掘進作業(yè)可能需要根據(jù)巷道的尺寸結構來選擇恰當?shù)脑O備尺寸和型號。有時，施工方在為礦業(yè)企業(yè)提供掘進作業(yè)時包含提供相應設備的使用，所使用的掘進設備可能屬于專用設備。出包方（礦業(yè)企業(yè)）是否能夠控制這些合同中設備的使用，決定了合同是否包含租賃，還是僅作為一項服務。同樣，對于石油的開采，鉆井工程是最為重要的一個環(huán)節(jié)，鉆井設備往往是大型且專用的，甚至是專門定制的。與固體礦物開采的掘進工程類似，石油企業(yè)是否能主導鉆井設備的使用是決定合同是否包含租賃的關鍵。
在判斷這些專用設備是否由誰控制其使用時，應當考慮在該使用期間與改變資產的使用方式和使用目的最為相關的決策權是誰享有。相關決策權是指對使用資產所產生的經濟利益產生重大影響的決策權。一般而言，附帶大型設備的工程合同中，施工方在施工過程中均會對設備的使用存在一定的決策權，在判斷最相關的決策權時，應關注工程施工過程是否能夠產生直接的現(xiàn)金流量。若工程施工過程能夠產生直接的現(xiàn)金流量（如直接產出礦產品），則委托方及施工方均有經濟驅動參與工程施工決策，工程施工過程決策可能是最為相關的決策權；相反，若工程施工過程不會產生直接的現(xiàn)金流量（如僅處于探礦過程），則施工方可能沒有經濟驅動參與工程施工決策，合同安排中出包方可能是唯一的決策者，工程施工過程決策可能并非最為相關的決策權。
此外，在采礦業(yè)的各類工程中，一般施工合同主要包含針對施工服務的約定條款，在施工過程中涉及的大型設備在合同中可能是明確的，也可能是隱含的，特別是這些設備是專用的或是需要定制的。因此，在采礦業(yè)的各類施工安排中，應結合實際關注所使用的設備是否符合新租賃準則中“已識別資產”的定義。
案例3-4-2：礦山掘進工程
案例背景：
A礦業(yè)公司與B建投礦業(yè)工程公司簽訂《礦山掘進工程承包施工合同》，主要約定如下：
1.承包內容和工程量確認
（1）掘進：按照工程設計圖及施工方案實施。以工程設計圖紙為依據(jù)，以驗收合格的工程量為準。具體工程明細如表3-4-4所示。
（2）支護：依據(jù)工程需要所發(fā)生的支護工程。根據(jù)設計支護方式及參數(shù)或經A公司、C監(jiān)理公司同意后采取的有效支護方式，經A公司、B公司、C監(jiān)理公司相關人員現(xiàn)場實測驗收并簽字認可。
（3）配套安裝：施工區(qū)域內的安裝（鐵道、風水管、電纜線鋪設、架空線、風筒、照明線等）工程。
隱蔽工程量：經A公司、B公司、C監(jiān)理公司相關人員現(xiàn)場實測驗收并簽字認可。
2.工程定價
（1）掘進工程（見表3-4-5）
（2）支護工程（見表3-4-6）
3.工程承包工期：2×21年1月1日至 2×22年6月30日。
4.材料供應及施工設備
（1）施工所需的直接材料、輔助材料、大宗材料、支護材料由A公司供應，B公司按規(guī)定辦理領用手續(xù)后領用。
（2）直接材料與輔助材料（附材料清單）每季度按定額量對B公司進行考核（附考核清單），使用量在定額量內的費用由A公司承擔，超過定額量部分的費用由B公司自行承擔。
（3）施工中必須按設計要求一次成巷，鐵道、風管、水管、電纜、架空線、通風設施等安裝必須按設計要求進行，掘進和安裝都合格后才能進行驗收。巷道安裝所需的鐵道、風管、水管、電纜、架空線、通風設施等安裝配套材料由A公司按定額量無償提供，安裝費包含在單價中。
（4）領用當月所需工程材料，必須于前一個月把材料計劃提交坑口和生產技術部進行審批，審批后提交供應部按計劃領用。
（5）施工所需的風、水、電由A公司無償提供。
（6）施工所需機械設備由B公司負責提供，費用包含在單價中。B公司應確保提供設備符合施工要求，并且在整個施工過程中能夠按時間進度滿足工程需要。
5.工程設計或施工方案變更
B公司應嚴格按照設計方案和施工方案進行施工，B公司提出任何需變更設計或施工方案的意見須經A公司書面同意，A公司需變更設計或施工方案應在實施前7天書面通知B公司。設計變更增減工程量，按合同條款和預算原則增減造價，并簽訂補充協(xié)議。
其他信息：
本項目中所用到的掘進設備屬于專用設備，使用設備的時間幾乎貫通于整個工期內，不用于挖掘時放置在客戶場地（礦山）。因客戶場地（礦山）一般地處偏遠，替換成本較高，替換預期不會帶來收益。除需要維修外，預計不會替換。
案例問題：
該合同中是否包含租賃？
案例分析：
本案例中，雖然合同中并未明確設備的租賃，但該類掘進工程一般會用到如掘進設備等大型設備，合同明確了B公司將負責提供施工所需的機械設備，且費用包含在單價中。本案例分析的關鍵在于工程中所使用的大型設備是否屬于租賃。具體分析如下。
（1）合同存在已識別資產。掘進設備屬于專用設備，在整個工期內，不用于挖掘時放置在A公司場地（礦山）。因替換成本較高，B公司預計替換預期不會帶來收益，除需要維修外，預期不會替換。因此，設備在開始投入使用后即已被指定，且B公司不具備實質性替換權。
（2）客戶有權獲得資產使用所產生的幾乎全部經濟利益。在整個工期內，掘進設備均只使用在該項目上，不用于挖掘時也放置在A公司場地。因此，在整個使用期間內，A公司有權獨家使用該設備，從而有權獲得其使用所產生的幾乎全部經濟利益。
（3）客戶有權主導已識別資產的使用。合同約定，B公司應嚴格按照設計方案和施工方案進行施工，B公司提出任何需變更設計或施工方案的意見須經A公司書面同意。A公司需變更設計或施工方案應在實施前7天書面通知B公司。表明B公司無權單方面對設計和施工方案進行修改，但A公司可以。本案例中，使用掘進設備進行挖掘的過程并不產生直接的現(xiàn)金流量，B公司僅按照合同約定的設計和施工方案使用掘進設備。在后續(xù)施工過程中，A公司有權利用其決策權（改變設計方案和施工方案）改變設備的使用方式和使用目的，A公司對設計和施工方案的決策權是對使用掘進設備的經濟利益產生最重大影響的決策權。作為施工方，由B公司對掘進設備進行具體操作，但其有關具體操作的決策是在設計和施工方案的指導下進行的。因此，對于設備具體操作的決策，并非對使用該設備產生的經濟利益產生最重大影響的決策權。
綜上分析，該合同中對掘進設備的使用屬于租賃。
此外，B公司負責具體整個掘進工程的施工，該部分業(yè)務屬于B公司向A公司提供的服務。因此，該合同包含了租賃和非租賃成分。此時，根據(jù)新租賃準則相關規(guī)定，承租人A公司可選擇將該合同分拆或不分拆合同中的租賃和非租賃成分；出租人B公司則需要將該合同分拆為租賃成分和非租賃成分，分別按照新租賃準則和新收入準則進行處理。
案例3-4-3：石油鉆井工程
案例背景：
A公司是一家石油公司，與一家鉆井公司B公司簽訂為期3年的連續(xù)鉆井合同。合同約定，B公司按A公司確定的油井設計規(guī)范建造海上油井，并明確鉆井工程需要用到的鉆機型號。該鉆機較為昂貴，B公司僅有一套該型號的設備。
情形一：
合同約定，B公司應按照A公司制定的具體鉆井計劃執(zhí)行鉆井任務。鉆井計劃包含了鉆井進度計劃表、鉆機的鉆井位置和井深、鉆井的數(shù)量等內容。若B公司在鉆井過程中遇到問題需要修改原定鉆井計劃，需取得A公司書面同意后方可進行。B公司負責維護和操作鉆井平臺，保留與操作鉆井平臺相關的所有風險。
情形二：
合同約定，B公司按合同約定的鉆井區(qū)域、需達到的效果、符合當?shù)匕踩h(huán)境等法律法規(guī)等條件下，制定具體鉆井計劃。鉆井計劃制定完成后，需交由A公司確認審核，A公司審核內容主要包括鉆井工程預算、工程時間進度、是否符合相關法律法規(guī)等。若B公司在鉆井過程中遇到問題需要修改原定的鉆井計劃，同樣需要報經A公司審核，A公司審核內容與最初制定鉆井計劃審核內容一致。此外，鉆井平臺的操作高度專業(yè)化，需要受過專門訓練的持證人員進行操作。A公司不得為該鉆機雇傭其他操作人員，也不得參與鉆機的操作。B公司負責維護和操作鉆井平臺，保留與操作鉆井平臺相關的所有風險。
案例問題：
情形一和情形二是否包含租賃？
案例分析：
本案例中，存在3年期的一定期限，并明確了鉆井工程需要用到的鉆機型號，B公司僅有一套該型號的設備。表明鉆機等鉆井設備被指定，且物理上可區(qū)分，B公司對指定型號的設備不具有實質替換權。因此，是否包含租賃關鍵在于A公司是否控制已識別資產使用權的判斷。
情形一：
情形一中，A公司與B公司簽訂的是連續(xù)鉆井合同，在3年內需要不斷用到該鉆機，鉆機屬于大型設備且具有特殊性，其在A公司的鉆井工程使用期間，無法再用于其他工程。因此A公司有權獲得指定鉆機在約定期間內所產生的幾乎全部經濟利益。
合同約定，B公司應按照A公司制定的具體鉆井計劃執(zhí)行鉆井任務。鉆井計劃包含了鉆井進度計劃表、鉆機的鉆井位置和井深、鉆井的數(shù)量等內容。若B公司在鉆井過程中遇到問題需要修改原定的鉆井計劃，需取得A公司書面同意后方可進行。表明A公司擁有鉆機具體操作的決策權，該決策權是對使用鉆機產生經濟利益產生最重大影響的決策權。因此，A公司有權在整個使用期間決定或更改鉆機的使用方式和使用目的，B公司僅是根據(jù)A公司制定的具體鉆井計劃執(zhí)行鉆井任務，A公司有權主導已識別資產的使用。
此外，雖然B公司負責維護和操作鉆井平臺，保留與操作鉆井平臺相關的所有風險，但這些活動的決策本身并不影響鉆機的使用方式和使用目的，這些活動的決策實質受制于A公司如何使用鉆機的決策權。因此，B公司對鉆機的維護和操作并不影響A公司主導已識別資產的使用。
綜上分析，客戶（A公司）控制了已識別資產（鉆井設備）的使用，情形一包含租賃。
情形二：
同情形一，指定的鉆機在A公司的鉆井工程使用期間，無法再用于其他工程。A公司有權獲得指定鉆機在使用期間內所產生的幾乎全部經濟利益。
情形二中，鉆井計劃是由B公司制定，鉆機在什么位置鉆探，需要鉆多深，以及什么時間鉆井均是包含在B公司制定的具體鉆井計劃中。并且，鉆井平臺的操作高度專業(yè)化，需要受過專門訓練的持證人員進行操作。A公司不得為該鉆機雇傭其他操作人員，也不得參與鉆機的操作。表明B公司的決策權是對使用鉆機所產生的經濟利益產生最重大影響的決策權。
雖然B公司需要在合同框架下制定鉆井計劃，且計劃制定后以及后續(xù)更改都需要通過A公司審核，但合同框架內容僅涉及鉆井區(qū)域的范圍、需要達到的效果、符合當?shù)匕踩h(huán)境等法律法規(guī)等條件；A公司對B公司制定的鉆井計劃審核的內容也僅是針對鉆井工程預算、工程時間進度、是否符合相關法律法規(guī)等；合同約定內容及A公司審核范圍并不是對使用鉆機所產生經濟利益產生最重大影響的決策權，不屬于最相關的決策權。因此，A公司無權在整個使用期間主導鉆機的使用方式和使用目的，鉆機的使用方式和使用目的也并非預先確定，在整個期間主導鉆機使用權的是B公司。
綜上分析，客戶（A公司）并未控制已識別資產（鉆井設備）的使用，情形二不包含租賃。
2.儲備設備租賃合同
在自然資源開采出來或運輸?shù)侥车睾螅绾芜M行儲存是其產業(yè)鏈上重要的環(huán)節(jié)。由于其存在量大且性質特殊等特點，不同的產品所使用的儲存方式和工具（場地）不同。如煤炭、金屬礦等固定礦產品的存儲可能需要面積較大的堆場；開采礦物后尾礦排放的儲存可能需要符合環(huán)境因素、地質穩(wěn)定性等條件的壩體；石油和天然氣的儲存可能需要特定條件（如防火、防爆、防漏）的儲氣庫或儲油/氣罐。對于存儲工具，往往是大容量且造價是高昂的，有的企業(yè)會選擇自行建造的方式建造存儲工具，而有的企業(yè)會選擇租賃或與其他企業(yè)合作的方式達到其存儲的目的。
一種常見儲氣設備為儲氣球罐。在租賃儲氣罐時，提供儲氣罐的公司一般擁有較多數(shù)量的相同儲氣罐，資產供應方是否對儲氣罐擁有實質替換權往往是在交易中識別租賃的關鍵。在判斷實質替換權時，需關注資產供應方是否擁有在整個使用期間內替換資產的實際能力，而不僅是在特定期間內才具有替換權；以及替換資產的預期經濟利益是否超過替換資產所需成本，導致資產供應方能夠擁有經濟驅動去行使該替換權。
案例3-4-4：儲氣球罐
案例背景：
A公司與B公司簽訂合同，約定A公司以其位于某地的儲配站的球罐及相關配套設施為B公司提供液化石油氣倉儲服務，合同期限為4年。
合同約定，A公司各年需提供的球罐為：第1年合同周期內不少于3個球罐；第2年合同周期內不少于3個球罐；第3年合同周期內不少于4個球罐；第4年合同周期內不少于5個球罐。合同期內，A公司以B公司為唯一合作方，B公司不得將該倉儲業(yè)務轉租、分包給第三方。
A公司提供的倉儲服務內容主要為B公司貨物進出氣庫的操作和貨物在氣庫中的儲存管理等。具體包括但不限于：安排船舶靠岸、貨物檢測計量、船岸接管、岸庫輸送貨物連接，安排車輛的貨物檢測、過磅、?？考敖庸堋８鶕?jù)B公司通知和確認安排貨物入庫、出庫、貨物裝車；妥善、安全保管貨物，定期通報貨物儲存數(shù)量動態(tài)，以及為實現(xiàn)前述服務提供足夠的人力保障、設備保障、技術保障、程序保障和安全保障并承擔相應的費用。
A公司權利義務：A公司負責倉儲設施維護保養(yǎng)，確保倉儲設施正常運行。A公司負責處理經營過程中與包括政府職能部門及水、電供應者的外部關系，保證倉儲設施正常運營。A公司對儲配站安全管理負全責，杜絕安全事故的發(fā)生，對有關安全事故的處理承擔責任，確保項目安全運營。A公司根據(jù)B公司提交的作業(yè)計劃，統(tǒng)籌安排并與B公司確認作業(yè)計劃。A公司根據(jù)雙方確認的作業(yè)計劃按時完成液化石油氣接卸、外輸、充裝等工作。
B公司權利義務：B公司按協(xié)議約定支付倉儲服務費及履約保證金。B公司提前向A公司提交液化石油氣接卸、外輸、充裝作業(yè)計劃，經雙方確認后實施。B公司業(yè)務代表應會同A公司對倉儲貨物進行驗收、計量，以及出入庫的登記、統(tǒng)計、貨物出入庫單的開具、確認等管理工作。未經B公司業(yè)務代表對出入庫單的簽字確認，A公司不得對B公司儲存的液化石油氣進行出庫、入庫及倒罐作業(yè)。B公司應完全服從A公司關于接卸、外輸、充裝作業(yè)的相關安全要求。在服務期內，B公司如需對A公司的倉儲設備及管線等進行特殊改造，相關改造費用由B公司承擔。改造完畢的管線等設備設施歸A公司所有，如遇合同規(guī)定免責情形，B公司投入的改造成本A公司不予返還。
其他信息：B公司液化石油氣儲存于A公司球罐后，A公司有權將一個或多個罐中的液化石油氣遷移至不同的一個或多個罐中。但A公司必須承擔全部遷移費用，A公司預計遷移的收益不會超過成本。
案例問題：
該合同中是否包含租賃？
案例分析：
本案例合同存在租賃。具體分析如下：
（1）合同存在已識別資產。合同約定A公司以其位于某地的儲配站的球罐及相關配套設施，為B公司提供液化石油氣倉儲服務。雖然各年需提供的球罐的數(shù)量需根據(jù)實際使用情況確定，但是，各年實際使用時即可確定具體球罐及數(shù)量。儲配站有若干個球罐，單個球罐儲與其他球罐能在物理上可區(qū)分。
本案例中，B公司液化石油氣儲存于A公司球罐后，A公司有權將一個或多個罐中的液化石油氣遷移至不同的一個或多個罐中。但A公司必須承擔全部遷移費用，A公司預計遷移的收益不會超過成本。表明A公司通過行使替換資產的權利將不會獲得經濟利益。因此，A公司（資產供應方）在整個使用期間不具有對球罐的實質性替換權。
（2）客戶有權獲得使用資產所產生的幾乎全部經濟利益。合同期內，A公司以B公司為唯一合作方，B公司不得將該倉儲業(yè)務轉租、分包給第三方。表明B公司對該儲配站的球罐及相關配套設施具有獨家使用權。因此，B公司有權獲得使用球罐及相關配套設施所產生的幾乎全部經濟利益。
（3）客戶有權主導已識別資產的使用。A公司根據(jù)B公司提交的作業(yè)計劃，統(tǒng)籌安排并與B公司確認作業(yè)計劃。B公司業(yè)務代表應會同A公司對B公司貨物進行驗收、計量以及出入庫的登記、統(tǒng)計、貨物出入庫單的開具、確認等管理工作。未經B公司業(yè)務代表對出入庫單的簽字確認，A公司不得對B公司儲存的液化石油氣進行出庫、入庫及倒罐作業(yè)。表明該儲存站的存儲安排、作業(yè)計劃均由B公司決定。雖然合同要求B公司服從A公司關于接卸、外輸、充裝作業(yè)的相關安全要求，但這是由于行業(yè)特殊性，為保障儲存站的安全運行而設定的保護性條款，不影響B(tài)公司控制權的判斷。因此，B公司有權在整個使用期間主導球罐及相關配套設施的使用。
綜上分析，該合同包含對儲氣球罐和相關配套設施的租賃。
此外，A公司向B公司提供的倉儲服務內容包括B公司貨物進出氣庫的操作和貨物在氣庫中的儲存管理等。具體包括但不限于：安排船舶靠岸、貨物檢測計量、船岸接管、岸庫輸送貨物連接，安排車輛的貨物檢測、過磅、?？考敖庸?。表明A公司除提供給B公司使用儲罐和相關配套設施外，還提供一系列的倉儲相關服務。此時，根據(jù)新租賃準則相關規(guī)定，承租人B公司可選擇將該合同分拆或不分拆合同中的租賃和非租賃成分；出租人A公司則需要將該合同分拆為租賃成分和非租賃成分，分別按照新租賃準則和新收入準則進行處理。
3.運輸設備租賃合同
礦產品的運輸一般采用鐵路、公路和水路的運輸方式。由于其性質特殊，除常規(guī)的運輸方式之外，還會通過管道（如天然氣）進行運輸。對于火車、汽車或輪船等運輸方式，這些運輸工具是可以移動的，但是，對于管道運輸所使用的管道，其位置和路線固定，該管道占用了該位置后，其他管道不能再繼續(xù)占用相同位置。對于使用管道進行運輸，實務中存在各種合作形式。因管道造價較高且所占用固定位置和路線，一段特定路線的管道在一段時間內可能并不僅提供給一家公司使用。如可以“委托經營管理”的形式出租資產，并取得一定比例的分成。天然氣公司在租賃管道時，應關注所租賃管道是否提供的是該期間內的全部產能，從而影響資產在物理上是否可區(qū)分，是否滿足租賃定義。
此外，由于輸油/氣管道一般是埋于地下，有時對管道的租賃僅是地下空間的租賃，土地所有者仍然保留使用管道上方地面的權利。此種情形下，地下空間本身并不影響它是否為一項已識別資產，應注意關注合同是否明確包括了管道的線路、寬度和深度，判斷是否在物理上可明確區(qū)分。
案例3-4-5：管道租賃
案例背景：
A公司為一家天然氣投資平臺公司，B公司是一家天然氣公司。A公司與B公司簽訂《委托經營管理合同》，委托B公司對其擁有的天然氣管道進行運營。合同具體約定如下：
標的物：A公司名下?lián)碛械囊粭l甲地至乙地的天然氣管道，包括甲地至乙地段的全部管道、場站及其附屬設施等。
標的資產的經營和使用：A公司將包括甲地至乙地的全部管道、場站及其附屬設施的經營權等標的物，交付給B公司管理經營，全部經營資產的使用權、經營權、收益權等由B公司享有。B公司必須在經營范圍內按行政許可審批從事經營活動。若需對標的資產進行改造，需經得A公司同意（滿足經營范圍且不違反相關法律法規(guī)）。
標的資產的維修：（1）標的資產除因建設時本身存在質量問題之外，在B公司接收、使用發(fā)生的任何問題及給第三人造成的損失，均由B公司負責維修、承擔。（2）合同期內，每年相關證照的年審，設備檢測、更換手續(xù)等，由B公司負責辦理，A公司配合，費用由B公司承擔。（3）B公司必須按照雙方約定的用途使用標的物。B公司應當合法使用標的物，不得利用該標的物從事違法犯罪活動，否則A公司有權單方面解除合同，并由此引起的所有責任和損失由B公司承擔。（4）合同期內，標的物及所屬設施的維修責任均由B公司負責。
標的資產的改造：委托經營管理期間，B公司經A公司書面同意并滿足國家、行業(yè)強制性標準和安全生產的前提下，可對標的物進行擴建改造。由B公司出資改造、添置或更換的設施、設備，租賃期滿后所有權歸A公司所有，B公司不得私自拆除。
委托期限：3年，自合同簽訂之日起生效。3年后經雙方友好協(xié)商，B公司可選擇續(xù)期3年。
管理費：B公司需向A公司支付300萬元/年的資產使用費。從第二年起，除固定使用費外，B公司需將運營標的資產凈收益的10%向A公司分配。
案例問題：
該合同中是否包含租賃？
案例分析：
本案例中，雖然是以“委托經營管理”的形式進行合作，但實質為租賃合同。具體分析如下：
（1）合同存在已識別資產。合同明確約定標的資產為甲地至乙地的全部管道、場站及其附屬設施的經營權等標的物。該資產是合同明確指定資產，其在物理上可明確區(qū)分，并且，由于資產價值高昂、替換成本較高，委托方不具有實質性替換權。
（2）客戶有權獲得使用資產所產生的幾乎全部經濟利益。在委托期間內，全部經營資產的使用權、經營權、收益權等由B公司享有。表明B公司有權享有使用該資產產生的幾乎全部經濟利益。合同約定，B公司需要向A公司支付固定的資產使用費300萬元。從第二年起，B公司需將運營標的資產凈收益的10%向A公司分配。其中，后者僅代表B公司為使用標的資產而支付的對價，并不妨礙B公司擁有獲得使用資產所產生的幾乎全部經濟利益的權利。
（3）客戶有權主導已識別資產的使用。在委托期間內，全部經營資產的使用權、經營權、收益權等由B公司享有，B公司自行運營資產。表明B公司有權在整個使用期間主導已識別資產的使用方式和使用目的。雖然合同約定，若需對標的資產進行改造，需經得A公司同意（滿足經營范圍且不違反相關法律法規(guī)），但該權利僅屬于保護性權利，不影響B(tài)公司對資產使用的控制權。
綜上分析，B公司與A公司簽訂的《委托經營協(xié)議》實質屬于租賃合同，應按照新租賃準則相關規(guī)定進行會計處理。
（三）租賃負債
新租賃準則規(guī)定，租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。
由于一些礦業(yè)企業(yè)的業(yè)務發(fā)展已涵蓋整個產業(yè)鏈，在銷售環(huán)節(jié)，除供應給下游商進行冶煉加工再銷售之外，還有面向大眾進行零售的，如汽油零售。礦業(yè)企業(yè)除自行建造加油站進行零售之外，因地域、成本、相關審批等原因，還存在租賃現(xiàn)有加油站進行運營的情況。在加油站的租賃中，一般而言資產是被指定的，對于識別租賃的關鍵在于客戶是否能控制已識別資產的使用權，如一些“委托經營”模式的租賃。此外，在大型資產租賃中，存在租賃金額較大，期限較長，資產達到運營標準，涉及相關手續(xù)的辦理、設施完善和裝修等特點。租金支付條款可能包含多種因素，包括不同年份租金不同、付款期限以相關手續(xù)辦理為條件等。新租賃準則規(guī)定，租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。因此，應注意結合合同約定和實際情況具體識別應納入租賃負債的相關付款項目，以及具體支付時間對其進行計量。
案例3-4-6：加油站租賃
案例背景：
A公司是位于某地的甲加油站的所有權人和經營者，B公司是一家石油企業(yè)。A公司與B公司簽訂合同，約定A公司將該位于某地的甲加油站出租給B公司。合同約定如下：
標的物：A公司擁有的位于某地的甲加油站，包括加油站用地的土地使用權及房屋、地上建筑物、附屬和配套設施、設備。加油站擁有土地面積600平方米，土地性質為國有商業(yè)用地，房屋面積為200平方米。
交接：A公司將加油站經營證照辦理至B公司分支機構名下，且B公司裝修、改擴建方案獲得行政批準后10個工作日內，B公司決定具體交接日期并提前五個工作日通知A公司，A公司按現(xiàn)狀將加油站交接給B公司。交接時，雙方應共同清點驗收，制作交接明細并確認。
租賃期限：租賃期為20年。從起租日開始，每12個月為一個租賃年度。自資產交接給B公司次日起6個月為免租期，免租期不包括在租賃期內，B公司無需向A公司支付租金或其他費用。租賃期屆滿，B公司在同等條件下具有優(yōu)先承租權。
租金：租賃期內租金如表3-4-7所示。
支付期限如表3-4-8所示。
租賃期內，A公司不得干涉B公司的自主經營，并應協(xié)助B公司處理加油站經營過程中與政府部門、相鄰權人、水電供應者等外部關系。A公司如欲轉讓加油站，應提前30日以書面形式通知B公司，B公司享有優(yōu)先購買權。若B公司書面放棄優(yōu)先購買權，A公司應保證使受讓方充分了解雙方本合同下的權利義務并繼續(xù)履行本合同。A公司應負責安置或遣散加油站原有工作人員，并承擔相關費用，A公司不得干涉B公司自主安排用工。A公司應協(xié)助B公司辦理加油站工商、稅務及其他經營證照的年審。
租賃期內，B公司應正常使用并妥善管理相關租賃物，因B公司故意或重大過失造成租賃物損毀或滅失的，B公司應負責修理或賠償。B公司負責對加油站配套設施、設備進行日常維修、保養(yǎng)，使其保持正常狀態(tài)，并承擔由此產生的費用。租賃期滿、合同終止或解除時，B公司應按照合同約定歸還加油站資產。租賃期內，B公司有權按照B公司標準對加油站進行維修、裝修、改擴建等，但需提前書面告知A公司。
租賃期開始日，B公司無法確定租賃內含利率，增量借款利率為5%。根據(jù)B公司以往類似交易，以及B公司管理層評估，B公司預計在資產交接后6個月內完成所有裝修正式營業(yè)。
案例問題：
B公司如何確定租賃負債初始金額？
案例分析：
1.確定租賃期
租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間；承租人有續(xù)租選擇權，即有權選擇續(xù)租該資產，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期還應當包含續(xù)租選擇權涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇權，即有權選擇終止租賃該資產，但合理確定將不會行使該選擇權的，租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。
本案例中，不存在確定租賃期時需考慮的相關選擇權，合同約定B公司擁有“優(yōu)先承租權”和“優(yōu)先購買權”并不屬于租賃準則規(guī)定的選擇權。因此，在確定租賃期時，主要考慮合同的不可撤銷期間。本案例中包含“自資產交接起”6個月的免租期。租賃期自租賃期開始日起計算，租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。因此，免租期應包含在租賃期的不可撤銷期間內，該合同的租賃期為20年零6個月。
2.確定租賃負債
根據(jù)新租賃準則，租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。本案例中，A公司（出租人）將資產交接給B公司（承租人）時，B公司即可開始使用標的資產，資產交接日為租賃期開始日。
首先，合同約定，在A公司完成加油站房屋租賃設備備案登記，將加油站成品油零售審批證書及危險化學品經營許可證辦理至乙方指定權利人名下，且按約定完成資產交接時，B公司應支付1-3年租金的40%（108萬元）。換言之，B公司在租賃期開始日需支付的108萬元屬于預付租金，不屬于“尚未支付的租賃付款額”，不應包含在租賃負債中。
其次，合同約定的第二次租金支付的日期為“B公司加油站正式營業(yè)”，并未指明具體日期，該日期將影響租賃負債的折現(xiàn)金額。但是，新租賃準則中并未對付款日不確定的情況下如何處理進行明確。我們認為，此時，雖然出租人與承租人在簽訂合同時尚未具體確定時間，但承租人可根據(jù)同類加油站辦理相關手續(xù)的正常時間等因素，合理預估開始正式營業(yè)時間，相應進行處理。正常商業(yè)關系下，雖然在3年內何時支付第二期款項似乎由承租人決定，但承租人只有通過正常營業(yè)才能從租賃資產中獲益，在無特殊事項的情況下，承租人不太可能故意延期支付，出租人也不太可能允許承租人故意延期支付。例如，本合同中存在6個月的免租期，根據(jù)B公司以往類似交易，以及B公司管理層評估等，B公司可合理預計在資產交接后6個月內完成所有裝修并正式營業(yè)。
本案例中，假設第二期租金的支付時間可合理確定為資產交接后（租賃期開始日后）6個月，則租賃負債具體計算如表3-4-9所示。
如前所述，租賃負債以租賃期開始日尚未支付的租賃付款額現(xiàn)值計算，折現(xiàn)值采用B公司增量借款利率5%。租賃期開始日，第一期款項108萬元為預付租金，不包含在租賃負債中，B公司應從第二期租金開始計算折現(xiàn)值。經上述計算，租賃負債金額為1 196.64萬元。其中，租賃負債——租賃付款額為1 992萬元（2 100萬元-108萬元），租賃負債——未確認融資費用為795.36萬元（1 992萬元-1 196.64萬元）。
（四）綜合案例
天然氣儲存主要分為液態(tài)天然氣儲存和氣態(tài)天然氣儲存。氣態(tài)天然氣儲存方式主要包括地下儲氣庫存儲、儲氣柜存儲、管道存儲和吸附儲存等。其中，鹽穴儲氣庫是天然氣地下儲存的方式之一。為取得鹽業(yè)公司的鹽腔進行存儲，天然氣公司有時會與鹽業(yè)公司形成合作關系，“租賃”鹽業(yè)公司的鹽腔。對于取得的鹽腔，有的是已經開采過的廢棄鹽腔，有的是尚未進行開采的區(qū)域。對于未開采的區(qū)域，一般可通過人工溶漓的方式在鹽巖內形成一個空腔結構，將采集出的天然氣重新注入地下該空腔結構中。在水溶過程中，會產生大量的鹵水，而鹵水是鹽產品生產行業(yè)的主要原材料。此類合作往往是復雜的，天然氣公司是否能夠控制資產的使用權，資產是否能夠被識別，交易是否符合新租賃準則適用范圍，均影響著交易的具體處理方式。
案例3-4-7：地下儲氣庫合作
案例背景：
A公司為一家鹽業(yè)公司，B公司為一家天然氣公司。B公司為執(zhí)行其“西氣東輸”計劃，需要的規(guī)劃范圍內設立儲氣設備。A公司擁有的部分礦區(qū)在B公司規(guī)劃范圍區(qū)域內。因此，B公司與A公司簽訂合同，雙方就A公司擁有的該礦區(qū)鹽腔展開合作。具體合作方式如下：
A公司將其擁有的10口已經開采過的老腔轉讓給B公司用于建造儲氣庫，B公司同意受讓并獲得該老腔所在礦區(qū)的采礦權，并在受讓該鹽腔后自主對其進行改造施工。
A公司將其擁有的，尚未開采過的礦區(qū)中指定區(qū)域（10平方公里礦區(qū)），與B公司進行礦權與造腔合作。A公司以委托B公司對該區(qū)域內礦權進行開采，B公司可將開采后的鹽腔用于設立儲氣庫。自礦區(qū)交付之日起，B公司可在該區(qū)域內自主進行溶鹽造腔活動，A公司不再對該區(qū)域進行開發(fā)。
B公司將在A公司消化處理能力范圍內造腔產生鹵水，B公司造腔過程中對鹵水自行配采，并將造腔產生的鹵水免費提供給A公司作為對采礦權利用的補償。A公司承諾在其消化處理能力內，首先接收B公司造腔產生的鹵水。雙方約定，B公司能夠配采的條件下，所提供給A公司的鹵水濃度不得低于特定濃度，低于特定濃度的部分鹵水由B公司自行處理。
合作期限：自合同簽訂之日起10年。在合作期限未滿10年之前，如B公司按照規(guī)劃將所有儲氣庫溶鹽制腔完畢，則不再向A公司供應鹵水。合作期滿后，如B公司繼續(xù)使用該規(guī)劃區(qū)域，可選擇繼續(xù)合同，合作價格屆時協(xié)商確定。
價款約定：10口老腔采礦權轉讓價款為3 000萬元。對于規(guī)劃范圍10平方公里的區(qū)域， B公司應在礦區(qū)交付時一次性支付200萬元，并將后續(xù)造腔所產鹵水免費提供給A公司。
案例問題：
上述合作安排是否包含租賃？
案例分析：
本案例中，合同約定涉及2個事項：10口老腔轉讓和10平方公里礦區(qū)合作。其中，合同明確A公司將其擁有的10口老腔轉讓給B公司，轉讓價款為3 000萬元，也未對該10口老腔約定一定的期間，權利義務清晰。表明該10口老腔屬于實質購買，B公司擁有其控制權，應將10口老腔確認為其自身資產。
以下主要考慮“10平方公里礦區(qū)合作”事項是否包含租賃。具體分析如下。
1.適用范圍
新租賃準則將勘探或使用礦產、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃排除在適用范圍之外。本案例的“10平方公里礦區(qū)合作”事項中，B公司因儲氣需要占用該區(qū)域的土地，以及該土地上的采礦權。B公司占用該區(qū)域的目的是為了使用該土地造腔儲存天然氣，使用土地權利并非僅為開采礦區(qū)產品。并且，B公司在合作過程中因使用采礦權的產出（鹵水）均歸還A公司。因此，使用該礦區(qū)土地的權利不適用前述范圍豁免，應分析為儲存目的而使用的礦區(qū)土地是否包含租賃。
2.識別租賃
本案例中，合同約定了合作年限為30年，存在一定期間。“10平方公里礦區(qū)合作”事項存在租賃，具體分析如下：
（1）合同存在已識別資產。合同約定，合作區(qū)域為A公司擁有采礦權的，尚未開采過的礦區(qū)中指定區(qū)域（10平方公里礦區(qū)），表明資產已被指定。該10平方公里礦區(qū)與其他區(qū)域在物理上可區(qū)分。A公司不具備在整個使用期間替換資產的實際能力，也不存在可通過行使替換權利獲得的經濟利益。
（2）客戶有權獲得使用資產所產生的幾乎全部經濟利益。合同約定，B公司在受讓該鹽腔后可自主對指定礦區(qū)自主進行溶鹽造腔活動，A公司不再對該區(qū)域內進行開發(fā)。雖然后續(xù)在該礦區(qū)開采的產品（鹵水）均歸屬于A公司，B公司不享有該產品，但是，合同約定該區(qū)域的使用目的是造腔儲存天然氣，故應考慮儲存天然氣的經濟利益，而不是造腔過程中產生的產品（鹵水）。根據(jù)合同約定，B公司自主造腔并獨占鹽腔空間。因此，B公司有權獲得該礦區(qū)使用所產生的幾乎全部經濟利益。
（3）客戶有權主導已識別資產的使用。A公司將指定礦區(qū)交付給B公司后，并不再干涉B公司在該區(qū)域內的造腔活動，也不再對該礦區(qū)開發(fā)。如何開采、如何造腔、如何儲氣由B公司自行決定，B公司有權在整個使用期間自行運營該資產。因此，B公司有權主導該礦區(qū)的使用。
3.合同分拆及租賃對價
合同約定，A公司以委托B公司對該礦區(qū)進行開采，所產生的產品（鹵水）免費提供給A公司，部分實質屬于受托加工服務。因此，合同包含了前述租賃部分及開采鹵水的非租賃部分。此時，根據(jù)新租賃準則相關規(guī)定，承租人B公司可選擇將該合同分拆或不分拆合同中的租賃和非租賃成分；出租人A公司則需要將該合同分拆為租賃成分和非租賃成分，分別按照新租賃準則和新收入準則進行處理。
事實上，根據(jù)合同約定，B公司后續(xù)提供的開采服務，屬于租賃該礦區(qū)的對價之一，即非現(xiàn)金租賃對價。由于該開采服務在后續(xù)提供，該租賃對價屬于取決于后續(xù)活動的可變租賃付款。因此，在租賃期開始日，該部分可變租賃付款額不納入租賃負債的初始計量。根據(jù)合同約定，B公司應在礦區(qū)交付時一次性支付200萬元，故B公司初始確認的使用權資產為200萬元，無租賃負債。
END
