針對千山藥機(jī)、東方金鈺、藍(lán)山科技等案件以及近年以來制造業(yè)上市公司發(fā)生的系列財(cái)務(wù)舞弊案件，注冊會計(jì)師在執(zhí)行收入相關(guān)常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序同時，需進(jìn)一步強(qiáng)化應(yīng)對收入舞弊的針對性審計(jì)程序。在審計(jì)過程中時刻保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，對財(cái)務(wù)舞弊等風(fēng)險因素保持警覺，根據(jù)制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、所屬細(xì)分行業(yè)等實(shí)際情況，設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效的應(yīng)對財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險的審計(jì)程序，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險。為有效應(yīng)對管理層虛構(gòu)銷售交易，虛假確認(rèn)收入的財(cái)務(wù)舞弊，注冊會計(jì)師對收入項(xiàng)目需嚴(yán)格執(zhí)行如下第1至10項(xiàng)常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序：

1.實(shí)施風(fēng)險評估程序，基于對被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況、銷售業(yè)務(wù)模式和業(yè)務(wù)流程、與收入相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)條件、收入的來源和構(gòu)成、收入交易的特性、收入確認(rèn)的具體方法、與收入確認(rèn)相關(guān)的信息系統(tǒng)、所處行業(yè)的基本情況和特殊事項(xiàng)、上下游行業(yè)的景氣度、重大異常交易的商業(yè)理由、被審計(jì)單位的業(yè)績考核、管理層的經(jīng)營理念、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的內(nèi)在聯(lián)系等的綜合理解，考慮被審計(jì)單位可能發(fā)生舞弊的方式和領(lǐng)域，以及管理層可能采用的舞弊手段，從而有效識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險，并設(shè)計(jì)恰當(dāng)審計(jì)程序予以應(yīng)對。

2.對與收入確認(rèn)相關(guān)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)，完整執(zhí)行信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制評價與測試，必要時由信息系統(tǒng)人員參與評價和測試。

3.檢查銷售交易合同，了解與分析主要合同條款，評價被審計(jì)單位與收入確認(rèn)相關(guān)的會計(jì)政策是否適當(dāng)，與同行業(yè)公司使用的會計(jì)政策是否一致；關(guān)注商業(yè)背景真實(shí)性與交易目的合理性、銷售模式的合理性和交易價格的公允性；關(guān)注履約義務(wù)的識別、交易價格的確定（包括可變對價的估計(jì)及其限制）、交易價格的分?jǐn)偅ò▎为?dú)售價的確定）等。

4.嚴(yán)格執(zhí)行針對收入的分析程序，關(guān)注毛利率明顯偏離行業(yè)平均水平或不同期間波動較大，應(yīng)收賬款余額、存貨周轉(zhuǎn)率、銷售運(yùn)輸費(fèi)用與收入變化趨勢聯(lián)動異常，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與收入不匹配等異常情況。

5.加強(qiáng)對收入財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)運(yùn)營數(shù)據(jù)按照月份、季度、地區(qū)、客戶、銷售渠道、產(chǎn)品線等多維度的比較分析，對收入財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電氣能耗、包裝材料耗用數(shù)量、倉庫租賃面積等非財(cái)務(wù)信息之間的比較分析，有效識別異常情況。

6.嚴(yán)格實(shí)施收入截止測試，關(guān)注收入是否計(jì)入恰當(dāng)?shù)钠陂g，復(fù)核重要合同的重要條款，關(guān)注是否存在通過高估履約進(jìn)度，或?qū)雾?xiàng)履約義務(wù)的銷售交易拆分為多項(xiàng)履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)提前確認(rèn)收入，以及通過將多項(xiàng)履約義務(wù)合并為單項(xiàng)履約義務(wù)延遲確認(rèn)收入的情況。

7.檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，關(guān)注是否存在異常的定價、結(jié)算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗(yàn)收條款，關(guān)注期后是否存在退貨以及改變或撤銷合同條款的情況，檢查資產(chǎn)負(fù)債表日以后被審計(jì)單位開出的貸項(xiàng)通知單和對應(yīng)收賬款的其他調(diào)整事項(xiàng)。

8.結(jié)合銷售合同中與收款、驗(yàn)收相關(guān)的主要條款，對應(yīng)收款項(xiàng)賬齡長、回款率低或缺乏還款能力的客戶，分析被審計(jì)單位仍放寬信用政策，仍向其進(jìn)行銷售的合理性和真實(shí)性，評價應(yīng)收賬款賬齡與預(yù)期信用損失計(jì)算的合理性，復(fù)核應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性，檢查計(jì)提方法是否按照壞賬政策執(zhí)行。

9.選擇當(dāng)年交易金額重大的客戶、年末合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款余額重大的客戶，嚴(yán)格執(zhí)行函證程序，保持對函證全過程的控制，恰當(dāng)評價回函可靠性，深入調(diào)查不符事項(xiàng)或函證程序中發(fā)現(xiàn)的異常情況。

10.結(jié)合對預(yù)付款項(xiàng)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等資產(chǎn)項(xiàng)目所執(zhí)行的審計(jì)程序，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位是否存在長期掛賬的大額預(yù)付款項(xiàng)（如預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款、預(yù)付軟件系統(tǒng)開發(fā)款等）、非正常停工或長期未完工的工程項(xiàng)目、非正常停止或長期未完成的研發(fā)項(xiàng)目、與企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)劃不符或與預(yù)算不符的異常資產(chǎn)購建項(xiàng)目的情況，分析與判斷相關(guān)商業(yè)交易安排的合理性，對被審計(jì)單位是否存在通過虛增采購金額方式套取自有資金，最終實(shí)現(xiàn)虛假銷售貨款回籠的體外資金循環(huán)保持警覺。

對制造業(yè)企業(yè)收入項(xiàng)目審計(jì)，除嚴(yán)格執(zhí)行上述常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序外，注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況和已識別出的異常情況，因地制宜地延伸實(shí)施如下第1至5項(xiàng)反舞弊審計(jì)特定程序，以確保審計(jì)質(zhì)量，履行好“看門人”的職責(zé)。

1.對重要客戶、供應(yīng)商等交易對手執(zhí)行背景調(diào)查與實(shí)地走訪調(diào)查，以確認(rèn)商業(yè)交易安排的合理性，資金資產(chǎn)交易的真實(shí)性。注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注雙方交易規(guī)模、性質(zhì)與頻率是否與交易對方的日常經(jīng)營范圍、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與能力存在明顯不匹配的異常情況，關(guān)注銷售模式的合理性、交易價格的公允性與交易金額上限審批的內(nèi)部控制有效性，關(guān)注是否存在通過以顯失公允的交易條款與對方進(jìn)行交易，評估交易對方與企業(yè)的關(guān)系，以識別是否存在關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，或與隱藏關(guān)聯(lián)方或特定第三方串通舞弊進(jìn)行虛假交易或侵占被審計(jì)單位資產(chǎn)。

(1)執(zhí)行背景調(diào)查時，注冊會計(jì)師應(yīng)將重要客戶與供應(yīng)商的股東情況、注冊時間、注冊地址、辦公地址、網(wǎng)站地址、郵箱域名、注冊登記的聯(lián)系人及其電話和郵箱等信息與被審計(jì)單位的相關(guān)信息進(jìn)行比對；將交易對方的法定代表人、董事、高級管理人員與被審計(jì)單位實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員的名單進(jìn)行比對；對當(dāng)期新增重要客戶和供應(yīng)商，考慮被審計(jì)單位與客戶和供應(yīng)商的首次交易時間是否與其注冊成立時間重合或接近，以考慮客戶和供應(yīng)商是否僅為與被審計(jì)單位開展交易而專門設(shè)立；詢問直接參與交易的基層員工，以了解相關(guān)交易的執(zhí)行情況是否與被審計(jì)單位管理層提供的信息一致。

(2)執(zhí)行實(shí)地走訪調(diào)查時，注冊會計(jì)師應(yīng)注意觀察交易對方的經(jīng)營場所、貨物進(jìn)出情況，現(xiàn)場詢問相關(guān)人員，以了解該交易對方與被審計(jì)單位的交易詳情。例如，詢問交易對方的業(yè)務(wù)人員，了解交易對方與被審計(jì)單位開展業(yè)務(wù)的商業(yè)理由，是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，基于交易對方日常的主營業(yè)務(wù)、員工人數(shù)和規(guī)模等情況，分析判斷其是否與被審計(jì)單位開展的業(yè)務(wù)相匹配。

2.對貨款收回與支付，執(zhí)行銀行賬戶資金流水核查，以確認(rèn)商業(yè)交易安排的合理性，資金交易的真實(shí)性。選擇主要客戶與供應(yīng)商，獲取被審計(jì)單位當(dāng)期及期后銀行賬戶收款、付款明細(xì)賬，抽樣選取資金收付款交易，在確保獲取相關(guān)銀行賬戶網(wǎng)銀資金流水?dāng)?shù)據(jù)或紙質(zhì)版銀行流水單過程無瑕疵的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步核對至相關(guān)資金流水信息。

在資金流水核查過程中，注冊會計(jì)師需關(guān)注資金付款方、收款方是否與所確認(rèn)應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的客戶、供應(yīng)商一致，是否存在通過第三方賬戶，包括員工賬戶和其他個人賬戶收款、付款的情況。若存在第三方收付款情況，注冊會計(jì)師需進(jìn)一步了解原因，并就交易安排的合理性與真實(shí)性做進(jìn)一步核實(shí)分析。注冊會計(jì)師需關(guān)注銀行回單所記載交易內(nèi)容摘要，是否與對應(yīng)購銷交易業(yè)務(wù)內(nèi)容相符，是否存在利用無商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷交易業(yè)務(wù)進(jìn)行資金占用的情況；需關(guān)注資金收付款的結(jié)算頻率與周期，是否與合同結(jié)算條款、雙方約定的賒銷、賒購信用政策等規(guī)定相符；需關(guān)注是否存在異常的資金流動情況，包括是否存在缺少具體業(yè)務(wù)支持或與交易金額不相匹配的大額資金收付、一收一付金額相同、相同金額的多次轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出、收款人和付款人為同一方等異常資金流水。

3.結(jié)合外部金稅系統(tǒng)信息，核查被審計(jì)單位會計(jì)賬上確認(rèn)的購銷交易金額數(shù)據(jù)，以確認(rèn)購銷交易的真實(shí)性。針對重要客戶與供應(yīng)商，從金稅系統(tǒng)中無瑕疵下載相關(guān)被審計(jì)單位開具增值稅銷項(xiàng)稅發(fā)票明細(xì)記錄、收到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的認(rèn)證與抵扣明細(xì)記錄；將被審計(jì)單位在會計(jì)賬上確認(rèn)的全年銷售與采購交易發(fā)生金額，與金稅系統(tǒng)中購銷金額數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，若存在差異，調(diào)查與分析差異金額的合理性。同時，關(guān)注被審計(jì)單位存在的大額未開票銷售交易，調(diào)查與分析未及時開具發(fā)票原因的合理性。

4.對于被審計(jì)單位采用經(jīng)銷商銷售模式，注冊會計(jì)師需要綜合運(yùn)用背景調(diào)查、實(shí)地走訪、發(fā)詢證函、檢查支持性憑證、與可比上市公司進(jìn)行比較分析、分析經(jīng)銷商布局的合理性與穩(wěn)定性、檢查與分析經(jīng)銷商終端銷售與期末庫存情況等多種核查手段，以確認(rèn)主要的經(jīng)銷商與被審計(jì)單位之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，被審計(jì)單位與經(jīng)銷商之間商業(yè)交易安排的合理性，銷售交易是否滿足收入確認(rèn)的條件，進(jìn)一步追蹤貨物從經(jīng)銷商到終端客戶的情況。

5.對于被審計(jì)單位經(jīng)營出口銷售業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師除執(zhí)行合同檢查、收入分析、函證、截止性測試、匯兌損益與出口退稅發(fā)生金額復(fù)核測試系列常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序外，需進(jìn)一步核查企業(yè)海關(guān)出口數(shù)據(jù)與物流運(yùn)輸記錄等，在海關(guān)官方網(wǎng)站中查驗(yàn)報關(guān)單的真實(shí)性，在貨運(yùn)與貨運(yùn)代理公司官方網(wǎng)站中查驗(yàn)運(yùn)輸單據(jù)的真實(shí)性，并將報關(guān)單和運(yùn)輸單據(jù)中反映的貨物出口報關(guān)與運(yùn)輸信息，核對至被審計(jì)單位記載的貨物出口銷售信息，以確認(rèn)出口銷售交易的真實(shí)性和交易發(fā)生金額的正確性。

以上內(nèi)容節(jié)選自廣東注協(xié)與浙江注協(xié)印發(fā)的《制造業(yè)企業(yè)反舞弊審計(jì)特定程序?qū)崉?wù)應(yīng)用指引——收入篇》