截至2024年4月30日，A股市場(chǎng)共有5,354家上市公司披露了2023年年度財(cái)務(wù)報(bào)告，其中主板3,195家、創(chuàng)業(yè)板1,340家、科創(chuàng)板571家、北交所248家，實(shí)現(xiàn)盈利的4,228家、發(fā)生虧損的1,126家。按期披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司中，209家公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，其中無(wú)法表示意見(jiàn)29家、保留意見(jiàn)85家、帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)95家。

為掌握上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則的情況，中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)司組織專(zhuān)門(mén)力量抽樣審閱了上市公司2023年年度財(cái)務(wù)報(bào)告?？傮w來(lái)看，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司在收入、長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、所得稅、非經(jīng)常性損益等方面，存在會(huì)計(jì)處理或財(cái)務(wù)信息披露錯(cuò)誤。

一、收入相關(guān)問(wèn)題

（一）未恰當(dāng)識(shí)別履約義務(wù)并計(jì)量收入

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓或提供可明確區(qū)分的商品或服務(wù)的承諾，若客戶能夠從該商品或服務(wù)本身或?qū)⑵渑c其他易于獲得資源一起使用中受益，且企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓或提供該商品或服務(wù)的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，企業(yè)應(yīng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司軟件銷(xiāo)售合同中包括后續(xù)免費(fèi)提供終身升級(jí)服務(wù)的條款，上市公司認(rèn)為相關(guān)升級(jí)服務(wù)的期間不確定且后續(xù)不向客戶收費(fèi)，因此未將升級(jí)服務(wù)識(shí)別為一項(xiàng)履約義務(wù)并單獨(dú)確認(rèn)收入，而是錯(cuò)誤地在軟件控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)將整個(gè)合同交易價(jià)格一次性確認(rèn)收入。對(duì)于軟件銷(xiāo)售同時(shí)提供升級(jí)服務(wù)的情況，上市公司應(yīng)判斷該升級(jí)服務(wù)是否滿足可明確區(qū)分條件，充分考慮該升級(jí)服務(wù)是否可以單獨(dú)購(gòu)買(mǎi)、客戶在不升級(jí)的情況下是否可以使用軟件等因素。若滿足可明確區(qū)分條件，上市公司應(yīng)將該升級(jí)服務(wù)識(shí)別為單項(xiàng)履約義務(wù)并分?jǐn)倢?duì)應(yīng)的交易價(jià)格，在后續(xù)履行該履約義務(wù)的期間確認(rèn)相關(guān)服務(wù)收入。

（二）對(duì)適用時(shí)段法確認(rèn)收入的條件理解不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)條件的，采用時(shí)段法確認(rèn)收入。其中，客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品或服務(wù)，是指在企業(yè)生產(chǎn)商品或者提供服務(wù)過(guò)程中，客戶擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)在建的商品或服務(wù)的使用，并且獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益；合格收款權(quán)是指在整個(gè)合同期間內(nèi)，由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分，收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)適用時(shí)段法確認(rèn)收入的條件理解不正確：

一是未能恰當(dāng)判斷客戶是否能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。有的上市公司僅依據(jù)銷(xiāo)售合同中與客戶約定根據(jù)安裝進(jìn)度分階段驗(yàn)收條款，認(rèn)定客戶能夠控制履約過(guò)程中在建的商品并采用時(shí)段法確認(rèn)收入；有的上市公司僅依據(jù)客戶安排駐廠代表實(shí)時(shí)監(jiān)控建造進(jìn)度，認(rèn)定適用時(shí)段法確認(rèn)收入。上市公司應(yīng)綜合考慮雙方協(xié)議約定、客戶對(duì)在建的商品或服務(wù)主導(dǎo)使用和經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式等具體情況，判斷客戶是否取得了履約過(guò)程中在建的商品或服務(wù)控制權(quán)，不能僅因客戶對(duì)在建的商品或服務(wù)分階段驗(yàn)收或?qū)崟r(shí)監(jiān)控，即認(rèn)定客戶在履約過(guò)程中已取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)。

二是未能恰當(dāng)判斷是否具有合格收款權(quán)。部分上市公司向客戶提供具有不可替代用途的設(shè)計(jì)服務(wù)，采用里程碑付款方式，同時(shí)雙方約定在合同解除的情況下，若履約進(jìn)度未達(dá)到某項(xiàng)里程碑內(nèi)工作進(jìn)度的50%，則上市公司收取該里程碑50%付款額；若履約進(jìn)度超過(guò)某項(xiàng)里程碑內(nèi)工作進(jìn)度的50%，則上市公司全額收取該里程碑付款額。上市公司對(duì)此判斷其具有合格收款權(quán)，采用時(shí)段法確認(rèn)收入。由于合同約定的付款里程碑和企業(yè)的實(shí)際履約進(jìn)度可能存在差異，上市公司與客戶在合同中約定按照里程碑付款及相應(yīng)解約補(bǔ)償方式，不一定代表上市公司在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分，收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。

（三）對(duì)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的判斷不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的判斷不正確。例如，有的上市公司通過(guò)內(nèi)部電子交易平臺(tái)向經(jīng)銷(xiāo)商預(yù)售商品并收款，上市公司收到款項(xiàng)后向經(jīng)銷(xiāo)商開(kāi)具發(fā)票即確認(rèn)收入，后續(xù)由上市公司確定終端客戶并直接交付相關(guān)商品，在此期間經(jīng)銷(xiāo)商無(wú)權(quán)自主決定終端客戶和交易價(jià)格。對(duì)此，雖然上市公司內(nèi)部電子交易平臺(tái)標(biāo)識(shí)了相關(guān)商品已轉(zhuǎn)讓給經(jīng)銷(xiāo)商并完成收款，但上市公司仍有權(quán)主導(dǎo)商品最終去向并獲取經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)際并未轉(zhuǎn)移相關(guān)商品控制權(quán)，不滿足收入確認(rèn)條件；相應(yīng)地，經(jīng)銷(xiāo)商尚未取得相關(guān)商品的控制權(quán)，不能作為存貨列報(bào)。還有的上市公司通過(guò)跨境電商平臺(tái)對(duì)海外終端消費(fèi)者銷(xiāo)售商品，承擔(dān)商品配送責(zé)任及途中商品的毀損風(fēng)險(xiǎn)，僅簡(jiǎn)單以無(wú)法獲得海外物流簽收時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)為由，錯(cuò)誤地在商品發(fā)出并交付物流公司時(shí)確認(rèn)收入，未能按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)恰當(dāng)確認(rèn)收入。

（四）項(xiàng)目設(shè)施建設(shè)收入確認(rèn)不符合相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)時(shí)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)應(yīng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、而非法律形式判斷控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司與地方政府簽訂了園區(qū)生產(chǎn)項(xiàng)目“代建—租賃—回購(gòu)”協(xié)議，約定由上市公司主導(dǎo)有關(guān)項(xiàng)目設(shè)計(jì)建設(shè)，地方政府負(fù)責(zé)提供資金支持并作為名義上的產(chǎn)權(quán)人，代建完成后由上市公司以“先租后買(mǎi)”的方式使用項(xiàng)目并最終取得項(xiàng)目所有權(quán)。在項(xiàng)目建設(shè)期間，上市公司中標(biāo)了地方政府下屬代建方分包出的部分建造工程，并錯(cuò)誤地確認(rèn)大額項(xiàng)目建造服務(wù)收入。相關(guān)項(xiàng)目設(shè)施是按照上市公司的需求進(jìn)行設(shè)計(jì)建設(shè)并由上市公司實(shí)際使用，上市公司負(fù)有確定的回購(gòu)義務(wù)，實(shí)質(zhì)上是地方政府為上市公司項(xiàng)目建設(shè)提供融資支持，上市公司并未向地方政府轉(zhuǎn)移代建項(xiàng)目的控制權(quán)，不應(yīng)確認(rèn)收入。

（五）未恰當(dāng)判斷主要責(zé)任人和代理人

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其是主要責(zé)任人還是代理人，并相應(yīng)按照總額法或凈額法確認(rèn)收入。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)移給客戶；企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。在判斷是否有控制權(quán)時(shí)，可以綜合考慮企業(yè)是否承擔(dān)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任、是否承擔(dān)了存貨風(fēng)險(xiǎn)、是否自主決定商品價(jià)格等因素。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司通過(guò)自建充電樁向客戶提供充電服務(wù)，認(rèn)為其屬于主要責(zé)任人，將充電服務(wù)全部所得確認(rèn)為收入，同時(shí)將其自電網(wǎng)采購(gòu)的電力支出確認(rèn)為成本。對(duì)于電力供應(yīng)類(lèi)業(yè)務(wù)，上市公司應(yīng)謹(jǐn)慎判斷其在提供充電服務(wù)過(guò)程中是否取得了相關(guān)電力的控制權(quán)，若未取得控制權(quán)，其收取的應(yīng)付給電網(wǎng)公司的電費(fèi)部分實(shí)質(zhì)上為代收代付性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照凈額確認(rèn)收入。

（六）質(zhì)量保證會(huì)計(jì)處理不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷(xiāo)售，如果質(zhì)量保證可以單獨(dú)購(gòu)買(mǎi)、或該質(zhì)量保證或其一部分是在向客戶保證所銷(xiāo)售商品或服務(wù)符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)，該質(zhì)量保證或其一部分構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；否則，企業(yè)應(yīng)按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)質(zhì)量保證責(zé)任進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)質(zhì)量保證會(huì)計(jì)處理不正確。例如，有的上市公司在銷(xiāo)售合同中同時(shí)約定向客戶提供長(zhǎng)期質(zhì)量保證，相關(guān)保證期限顯著超出法律規(guī)定和同行業(yè)水平，但上市公司未將該質(zhì)量保證或其組成部分單獨(dú)識(shí)別為一項(xiàng)履約義務(wù)，錯(cuò)誤地在銷(xiāo)售完成時(shí)將全部合同對(duì)價(jià)一次性確認(rèn)收入。有的上市公司在銷(xiāo)售合同中按照法律規(guī)定對(duì)客戶提供質(zhì)量保證，該質(zhì)量保證不構(gòu)成單獨(dú)的服務(wù)，但上市公司未按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則就質(zhì)量保證計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并相關(guān)問(wèn)題

（一）附回售權(quán)股權(quán)投資的分類(lèi)不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。權(quán)益性投資是指投資方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬與普通股股東實(shí)質(zhì)相同的投資。企業(yè)需要遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，結(jié)合相關(guān)事實(shí)和情況分析判斷投資方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司持有被投資方25%股權(quán)，并約定若被投資方未能滿足上市等特定目標(biāo)，上市公司有權(quán)將其持有股份以某一固定價(jià)格全部回售給被投資方。上市公司初始核算相關(guān)投資時(shí)，因能向被投資方委派董事參與生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)決策，認(rèn)定對(duì)被投資方具有重大影響，并分別確認(rèn)了長(zhǎng)期股權(quán)投資和衍生金融資產(chǎn)，其中后者初始分拆確認(rèn)的金額遠(yuǎn)大于前者。通常情況下，若對(duì)賭回購(gòu)協(xié)議價(jià)值在初始取得時(shí)已較為重大，則很可能表明投資方實(shí)質(zhì)上承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征明顯不同于普通股股東，因此相關(guān)投資不構(gòu)成權(quán)益性投資，應(yīng)適用金融工具準(zhǔn)則，整體作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（二）企業(yè)合并認(rèn)定不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，構(gòu)成企業(yè)合并的前提條件之一為所合并的組合必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。合并方取得的組合應(yīng)當(dāng)至少同時(shí)具有一項(xiàng)投入和一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過(guò)程，且二者相結(jié)合對(duì)產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)，相關(guān)組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。此外，商譽(yù)的確認(rèn)來(lái)自于非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)所購(gòu)買(mǎi)的組合不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不新產(chǎn)生商譽(yù)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司自非關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)標(biāo)的公司100%股權(quán)，該標(biāo)的公司在購(gòu)買(mǎi)日前僅擁有一項(xiàng)生產(chǎn)資質(zhì)，不存在任何可辨認(rèn)資產(chǎn)、可辨認(rèn)負(fù)債和員工，實(shí)際為“空殼公司”，上市公司錯(cuò)誤地認(rèn)定該收購(gòu)構(gòu)成企業(yè)合并，并將全部購(gòu)買(mǎi)價(jià)款確認(rèn)為商譽(yù)。由于“空殼公司”無(wú)法滿足業(yè)務(wù)的定義，不滿足企業(yè)合并的認(rèn)定條件，上市公司不應(yīng)將相關(guān)支付價(jià)款確認(rèn)為商譽(yù)。

（三）企業(yè)合并中的業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。權(quán)益性交易包括所有者以其所有者身份與企業(yè)之間的交易。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司自其控股股東和第三方股東購(gòu)買(mǎi)目標(biāo)公司100%股權(quán)并實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，該目標(biāo)公司原為控股股東的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。對(duì)此，上市公司與控股股東簽訂業(yè)績(jī)補(bǔ)償協(xié)議，控股股東承擔(dān)以現(xiàn)金結(jié)算的業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)，相關(guān)業(yè)績(jī)補(bǔ)償設(shè)置顯著超過(guò)市場(chǎng)公平交易水平，且控股股東承擔(dān)的義務(wù)金額超出了其原持股比例所對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償金額。上市公司將控股股東提供的業(yè)績(jī)承諾整體確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，且后續(xù)變動(dòng)全額計(jì)入當(dāng)期損益。前述情形下，控股股東承擔(dān)的業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)顯失公允，其超額業(yè)績(jī)補(bǔ)償部分的實(shí)質(zhì)為對(duì)上市公司的資本性投入，上市公司應(yīng)在收到業(yè)績(jī)補(bǔ)償時(shí)將其中超額部分計(jì)入所有者權(quán)益。

（四）未恰當(dāng)確定合并范圍

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。企業(yè)合并中判斷是否取得被合并方控制權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮合并交易是否需要并獲得國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)批準(zhǔn)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未能恰當(dāng)確定其合并范圍：

一是對(duì)子公司擁有控制權(quán)而未納入合并范圍。例如，部分上市公司持有多個(gè)股權(quán)比例超過(guò)90%的項(xiàng)目公司，僅簡(jiǎn)單以項(xiàng)目公司主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已預(yù)先設(shè)定、公司不具有決策權(quán)為由，未將相關(guān)項(xiàng)目公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。通常情況下，對(duì)于已預(yù)先設(shè)定主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的項(xiàng)目公司，仍存在對(duì)其回報(bào)產(chǎn)生重大影響的相關(guān)活動(dòng)，上市公司應(yīng)進(jìn)一步分析并識(shí)別項(xiàng)目公司成立后對(duì)投資回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)及其決策機(jī)制，并評(píng)估其是否可以主導(dǎo)項(xiàng)目公司相關(guān)活動(dòng)。

二是將不具有控制權(quán)的公司納入合并范圍。例如，上市公司收購(gòu)某持牌金融機(jī)構(gòu)，但不符合該類(lèi)金融機(jī)構(gòu)的控股股東資質(zhì)條件，被收購(gòu)的金融機(jī)構(gòu)股權(quán)變更也無(wú)法獲得相關(guān)監(jiān)督管理部門(mén)批準(zhǔn)。對(duì)此，上市公司因簽訂了收購(gòu)協(xié)議并支付了部分價(jià)款，錯(cuò)誤地認(rèn)為其取得了該金融機(jī)構(gòu)的控制權(quán)并將該金融機(jī)構(gòu)納入其合并范圍。該項(xiàng)收購(gòu)不符合相關(guān)法律法規(guī)要求，上市公司無(wú)法成為金融機(jī)構(gòu)控股股東，不應(yīng)將該金融機(jī)構(gòu)納入合并范圍。還有部分上市公司作為第二大股東，將被投資方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其在董事會(huì)的表決權(quán)雖然超半數(shù)，但是無(wú)法單方面控制股東會(huì)決議，股東會(huì)為該被投資方的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，且股東會(huì)決議事項(xiàng)范圍包含被投資方相關(guān)活動(dòng)。通常情況下，對(duì)于一般的被投資方，投資方應(yīng)綜合考慮相關(guān)事實(shí)和情況，分析被投資方相關(guān)活動(dòng)的最終決策機(jī)制及相關(guān)表決權(quán)情況，判斷其是否可以主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)決策。

（五）處置子公司會(huì)計(jì)處理不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司處置子公司時(shí)，錯(cuò)誤地以母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)收原子公司款項(xiàng)的賬面余額作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)收原子公司款項(xiàng)的初始確認(rèn)金額，未同時(shí)調(diào)整處置子公司投資收益。上市公司處置子公司時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)應(yīng)收原子公司款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將初始確認(rèn)金額與該應(yīng)收款項(xiàng)在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表賬面余額之間的差額，抵減處置子公司產(chǎn)生的投資收益。

三、金融工具確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)問(wèn)題

（一）永續(xù)型融資工具分類(lèi)不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)因直接或間接的合同義務(wù)導(dǎo)致不能無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的，相關(guān)合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。封頂票息水平超過(guò)同期同行業(yè)同類(lèi)型工具利率跳升條款設(shè)定的平均利率水平，通常構(gòu)成間接義務(wù)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)于發(fā)行的永續(xù)型融資工具的會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)。例如，有的上市公司發(fā)行的永續(xù)債違約條款約定，當(dāng)發(fā)行人或其合并報(bào)表范圍內(nèi)的企業(yè)發(fā)生債務(wù)違約、或發(fā)行人喪失清算能力、進(jìn)入破產(chǎn)流程等情形發(fā)生時(shí)，發(fā)行人構(gòu)成違約并應(yīng)立即清償相關(guān)本金和利息；還有上市公司發(fā)行的可續(xù)期信托貸款的票息跳升幅度較高，且跳升上限遠(yuǎn)超同期同行業(yè)同類(lèi)型工具平均的利率水平。此類(lèi)由發(fā)行人不可控事件觸發(fā)還本還息義務(wù)的違約條款，或封頂票息超過(guò)同期同行業(yè)同類(lèi)型工具設(shè)定的平均利率水平，導(dǎo)致有關(guān)安排構(gòu)成交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，上市公司應(yīng)將包含類(lèi)似條款的相關(guān)金融工具（或其組成部分）分類(lèi)為金融負(fù)債。

（二）金融負(fù)債和權(quán)益工具分類(lèi)不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)不能無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)的，則應(yīng)將相關(guān)合同義務(wù)確認(rèn)為金融負(fù)債。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司收到少數(shù)股東增資并承諾增資后每年向少數(shù)股東支付固定金額分紅款，控股股東為上市公司支付現(xiàn)金提供流動(dòng)性支持，上市公司錯(cuò)誤地將收到的股東增資款確認(rèn)為權(quán)益。前述情況下，上市公司存在不可避免支付現(xiàn)金分紅的義務(wù)，控股股東為其支付現(xiàn)金提供擔(dān)保，并不影響對(duì)上市公司支付現(xiàn)金義務(wù)的判斷，上市公司應(yīng)將其收到的附現(xiàn)金分紅義務(wù)的股東增資款確認(rèn)為金融負(fù)債。

（三）逾期借款的后續(xù)計(jì)量不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息費(fèi)用，并將相關(guān)利息費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入各會(huì)計(jì)期間。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)于已逾期的借款，錯(cuò)誤適用或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，將合同約定的逾期罰息部分確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和營(yíng)業(yè)外支出。上市公司應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)以攤余成本計(jì)量的借款持續(xù)采用實(shí)際利率法，及時(shí)在相應(yīng)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)利息費(fèi)用，直至有關(guān)借款滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件，其中逾期罰息部分在確定借款實(shí)際利率時(shí)應(yīng)一并考慮。

（四）未恰當(dāng)計(jì)量流通股股票投資的公允價(jià)值

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)采用估值技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)假定在主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)中進(jìn)行，不應(yīng)當(dāng)考慮因其大量持有相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的折價(jià)或溢價(jià)；在活躍市場(chǎng)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)報(bào)價(jià)與企業(yè)持有數(shù)量的乘積確定其持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值；公允價(jià)值評(píng)估時(shí)不包含不屬于相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征的交易費(fèi)用和增值稅。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將持有的其他公司流通股股票分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，在計(jì)量其公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，錯(cuò)誤地考慮了大宗交易折扣和未來(lái)的交易稅費(fèi)，未能按照每股報(bào)價(jià)和持股數(shù)量的乘積予以恰當(dāng)計(jì)算。

（五）衍生金融工具會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，衍生工具如果附屬于一項(xiàng)金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨(dú)立于該金融工具進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛘呔哂信c該金融工具不同的交易對(duì)手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)存在的衍生工具處理。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，上市公司持有被投資單位28%股權(quán)，委派董事參與被投資單位的經(jīng)營(yíng)，對(duì)被投資單位具有重大影響。同時(shí)，上市公司與被投資單位控股股東約定后續(xù)有權(quán)以固定價(jià)格將股權(quán)回售給該控股股東。上市公司在對(duì)該股權(quán)投資以權(quán)益法核算時(shí)，在被投資單位發(fā)生虧損的情況下，以與被投資單位控股股東簽訂了回購(gòu)協(xié)議為由，錯(cuò)誤地將控股股東承諾回購(gòu)金額所對(duì)應(yīng)的收益確認(rèn)投資收益。上述投資安排中，上市公司與被投資單位控股股東的遠(yuǎn)期回售安排，實(shí)際為雙方約定的看跌期權(quán)，該看跌期權(quán)的對(duì)手方與上市公司股權(quán)投資的對(duì)手方為不同主體，上市公司應(yīng)將該看跌期權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的衍生金融工具，并按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而不應(yīng)將衍生金融工具價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益作為權(quán)益法核算時(shí)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益。

四、資產(chǎn)減值相關(guān)問(wèn)題

（一）應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)期信用損失計(jì)量不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。信用損失是指企業(yè)按照原實(shí)際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額。預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括屬于合同條款組成部分的信用增級(jí)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。當(dāng)企業(yè)采用組合方法計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)，企業(yè)不應(yīng)將具有不同風(fēng)險(xiǎn)特征的金融工具歸為同一組合，且當(dāng)組合內(nèi)的客戶信用風(fēng)險(xiǎn)特征發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整組合劃分情況。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)于應(yīng)收租賃保證金、不含重大融資成分且預(yù)計(jì)可全額回收的應(yīng)收款項(xiàng)以及逾期應(yīng)收款項(xiàng)等相關(guān)預(yù)期信用損失計(jì)量不恰當(dāng)：

一是未恰當(dāng)考慮應(yīng)收租賃保證金可抵扣租金的合同權(quán)利。部分上市公司依據(jù)租賃合同支付給出租方可退回的租賃保證金，并約定該租賃保證金在租賃合同期最后6個(gè)月可用于抵扣租金。上市公司前期按照賬齡法對(duì)該租賃保證金計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，后續(xù)抵扣租金時(shí)又將相關(guān)壞賬準(zhǔn)備全額轉(zhuǎn)回，造成財(cái)務(wù)報(bào)表異常波動(dòng)。企業(yè)在計(jì)提預(yù)期信用損失時(shí)，應(yīng)考慮屬于合同條款組成部分且未在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的信用增級(jí)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。上述情形下，上市公司應(yīng)將租賃保證金未來(lái)可抵扣租金的合同權(quán)利視為合同條款組成部分的信用增級(jí)并在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)予以考慮，而不應(yīng)簡(jiǎn)單基于賬齡法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

二是錯(cuò)誤地考慮了不屬于合同條款組成部分的信用增級(jí)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。有的上市公司因原實(shí)控人對(duì)公司的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)的回收情況提供了保證，因此在確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，錯(cuò)誤地以原實(shí)控人保證金額為限沖回了預(yù)期信用損失；還有的上市公司對(duì)同一企業(yè)同時(shí)存在應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)，且雙方未簽署債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)協(xié)議，該上市公司在計(jì)提預(yù)期信用損失時(shí)，錯(cuò)誤地以相關(guān)應(yīng)收應(yīng)付抵減后的凈額為基礎(chǔ)計(jì)量應(yīng)收款項(xiàng)預(yù)期信用損失。上市公司在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)，對(duì)于其原實(shí)控人單方面提供的擔(dān)保、以及同時(shí)存在應(yīng)付客戶款項(xiàng)等增信情況，應(yīng)分析有關(guān)增信是否構(gòu)成應(yīng)收款項(xiàng)合同條款組成部分，例如原實(shí)控人擔(dān)保是否構(gòu)成對(duì)原應(yīng)收款項(xiàng)合同的實(shí)質(zhì)性修改并成為修改后新的應(yīng)收款項(xiàng)合同條款的組成部分、上市公司是否具有應(yīng)收款項(xiàng)存續(xù)期間內(nèi)可執(zhí)行的法定抵銷(xiāo)權(quán)等，若有關(guān)增信無(wú)法構(gòu)成合同條款組成部分，則上市公司應(yīng)將其作為獨(dú)立事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不能簡(jiǎn)單地將增信金額直接抵減預(yù)期信用損失。

三是計(jì)量應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備時(shí)錯(cuò)誤考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值損失。部分上市公司對(duì)不含重大融資成分且預(yù)計(jì)可全額回收的應(yīng)收款項(xiàng)，在計(jì)量其預(yù)期信用損失時(shí)錯(cuò)誤進(jìn)行了折現(xiàn)，導(dǎo)致該應(yīng)收賬款賬齡越長(zhǎng)、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例越低。在不存在重大融資成分的情況下，應(yīng)收賬款以交易價(jià)格為初始入賬金額，即該應(yīng)收賬款的實(shí)際利率為零。此情形下，應(yīng)收賬款貨幣時(shí)間價(jià)值上的損失不應(yīng)反映為會(huì)計(jì)意義上的壞賬損失。

四是未恰當(dāng)劃分信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合。有的上市公司同一風(fēng)險(xiǎn)組合內(nèi)，同時(shí)包含了其投資活動(dòng)中的對(duì)外借款和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中支付的保證金及押金，相關(guān)債務(wù)人的信用狀況及相關(guān)資產(chǎn)的信用增級(jí)特征存在顯著差別；有的上市公司同一風(fēng)險(xiǎn)組合內(nèi)的金融資產(chǎn)的預(yù)期信用損失率存在較大差別，相關(guān)組合確定合理性存疑，上市公司應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化分類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)組合并充分披露相關(guān)信息。

五是未能恰當(dāng)計(jì)提已逾期的長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備。部分上市公司對(duì)于分期收款的長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，將原分期收款安排下已逾期部分認(rèn)定為逾期，按照逾期天數(shù)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；對(duì)于原分期收款安排下尚未到期部分仍按照未逾期狀態(tài)以賬齡組合方式計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，未認(rèn)定逾期部分的壞賬準(zhǔn)備率遠(yuǎn)低于已逾期部分。一般而言，對(duì)于同一合同中包含的分期收款安排，當(dāng)其中某一期應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生逾期，通常表明債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況已發(fā)生顯著變化。上市公司在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)基于債務(wù)人的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況等情況，整體估計(jì)長(zhǎng)期應(yīng)收款的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間的差額，不應(yīng)分別針對(duì)已到期和未到期部分作出不同的會(huì)計(jì)處理。

（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)量不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定，存貨的可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額；對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的商品，資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，企業(yè)在確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)不應(yīng)予以考慮。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未恰當(dāng)確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。例如，有的上市公司因原實(shí)控人對(duì)公司的存貨的回收情況提供了保證，因此在確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，以原實(shí)控人保證金額為限沖回了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。通常情況下，上市公司股東單方面提供給上市公司的補(bǔ)償承諾無(wú)法構(gòu)成存貨估計(jì)售價(jià)的一部分，上市公司在確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)不應(yīng)考慮該股東承諾，而是應(yīng)將其作為獨(dú)立事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。還有的上市公司在計(jì)量有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的材料類(lèi)存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)，錯(cuò)誤地考慮了該存貨于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間市場(chǎng)價(jià)格下降的情況，將此價(jià)格下降計(jì)入報(bào)告期該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間存貨市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)，除非有確鑿證據(jù)表明其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存貨情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)，否則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)不應(yīng)予以考慮。

（三）資產(chǎn)組的確定或變更不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更；企業(yè)因重組等原因改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或若干個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，企業(yè)應(yīng)將商譽(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未按照準(zhǔn)則要求恰當(dāng)確定有關(guān)資產(chǎn)組，或錯(cuò)誤地隨意變更資產(chǎn)組。例如，有的上市公司在確定資產(chǎn)組時(shí)，將可獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流入的投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)共同確定為一個(gè)資產(chǎn)組；有的上市公司在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，錯(cuò)誤地將總部資產(chǎn)直接作為某資產(chǎn)組內(nèi)的一項(xiàng)資產(chǎn)，致使資產(chǎn)組認(rèn)定以及資產(chǎn)組內(nèi)各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失分?jǐn)傚e(cuò)誤，總部資產(chǎn)難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)應(yīng)將總部資產(chǎn)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；有的上市公司在未發(fā)生重組等改變報(bào)告結(jié)構(gòu)的情況下，僅因?yàn)閮?nèi)部管理架構(gòu)調(diào)整而隨意變更資產(chǎn)組并重新分?jǐn)偵套u(yù)。

五、所得稅相關(guān)問(wèn)題

（一）預(yù)繳土地增值稅相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)基于資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，上市公司對(duì)于預(yù)繳土地增值稅相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理方法不一致，部分上市公司就此確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，部分上市公司未確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅負(fù)債。若根據(jù)相關(guān)稅收政策，上市公司預(yù)繳的土地增值稅已在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除，則預(yù)繳土地增值稅形成了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，上市公司應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

（二）未恰當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)基于資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)恰當(dāng)考慮企業(yè)未來(lái)期間正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以及應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回兩方面的影響。此外，對(duì)于既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損），且初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債未導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異、亦非企業(yè)合并交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)初始確認(rèn)形成的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債（即初始確認(rèn)豁免）。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司遞延所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)。有的上市公司相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)成本按照規(guī)定可在所得稅稅前全額抵扣，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，但公司認(rèn)為該無(wú)形資產(chǎn)使用壽命不確定、未來(lái)沒(méi)有處置計(jì)劃，因此未就該已進(jìn)行稅前抵扣的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。有的上市公司已對(duì)租賃相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但未考慮使用權(quán)資產(chǎn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間的轉(zhuǎn)回情況，未就同一租賃合同下的租賃負(fù)債確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。上述情形下，上市公司應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，對(duì)于不滿足初始確認(rèn)豁免條件的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮未來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間的轉(zhuǎn)回情況。

（三）計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)采用的稅率不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司處在企業(yè)所得稅優(yōu)惠期內(nèi)，未來(lái)5年其適用的企業(yè)所得稅率將逐步提高，上市公司仍在本期計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)錯(cuò)誤地采用當(dāng)期優(yōu)惠稅率。上市公司在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)按照有關(guān)暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間所執(zhí)行的稅率予以計(jì)算。

六、其他確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題

（一）通過(guò)債務(wù)重組取得資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，債務(wù)重組交易中，債權(quán)人企業(yè)只有在符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)才能終止確認(rèn)相關(guān)債權(quán)；以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)符合確認(rèn)條件時(shí)，以放棄債權(quán)的公允價(jià)值和其他成本確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司作為債權(quán)人未能對(duì)債務(wù)重組交易中取得的資產(chǎn)進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理。例如，有的上市公司錯(cuò)誤地在其與債務(wù)人簽署以物抵債協(xié)議后即終止確認(rèn)有關(guān)債權(quán)，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)人抵債資產(chǎn)，但此時(shí)上市公司尚未取得有關(guān)資產(chǎn)的控制權(quán)，相關(guān)交易存在重大不確定性，上市公司應(yīng)按照金融工具、債務(wù)重組和固定資產(chǎn)等相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，恰當(dāng)判斷是否滿足相關(guān)資產(chǎn)和債權(quán)確認(rèn)或終止確認(rèn)的條件。有的上市公司錯(cuò)誤地直接使用抵債協(xié)議價(jià)格對(duì)取得的抵債資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，未按照準(zhǔn)則規(guī)定，以放棄債權(quán)的公允價(jià)值和其他成本計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)。

（二）處置自身權(quán)益工具會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)行（含再融資）、回購(gòu)、出售或注銷(xiāo)自身權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理，不確認(rèn)自身權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司處置了以前年度由其股東無(wú)償讓渡給上市公司的股份，錯(cuò)誤地將相關(guān)處置收益計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，上市公司處置自身權(quán)益工具，應(yīng)作為權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不得將有關(guān)處置損益計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）股東違規(guī)減持收益會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，股東以其所有者身份與企業(yè)之間的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司股東存在違規(guī)減持情形，根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，違規(guī)減持所得收益應(yīng)上繳上市公司，上市公司錯(cuò)誤地將收到的違規(guī)減持收益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于上市公司收到的股東違規(guī)減持收益，應(yīng)視同股東基于其股東身份對(duì)上市公司的贈(zèng)予，將其作為權(quán)益性交易，不得計(jì)入損益。

（四）停工損失會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在正常停工停產(chǎn)期間應(yīng)繼續(xù)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司錯(cuò)誤地將其因客戶需求不足導(dǎo)致的停工損失計(jì)入管理費(fèi)用。上市公司應(yīng)按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，將因客戶需求不足、檢修等非不可抗力原因?qū)е碌耐９て陂g的有關(guān)費(fèi)用支出計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。

（五）未正確區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更與前期差錯(cuò)更正

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法；前期差錯(cuò)包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響等。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將已淘汰的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)屠宰后對(duì)外銷(xiāo)售，報(bào)告當(dāng)期以銷(xiāo)售淘汰的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)活動(dòng)構(gòu)成日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為由，將相關(guān)銷(xiāo)售所得由計(jì)入資產(chǎn)處置損益改為計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，并進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更，追溯調(diào)整了比較期間財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。通常情況下，若上市公司相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與以前年度不存在本質(zhì)差別，且國(guó)家未發(fā)布或修訂相關(guān)會(huì)計(jì)處理要方法，相關(guān)事項(xiàng)不同期間會(huì)計(jì)處理應(yīng)保持一致，不得隨意變更；同時(shí)，應(yīng)結(jié)合上市公司具體業(yè)務(wù)開(kāi)展情況以及當(dāng)前會(huì)計(jì)處理方法，分析判斷前期財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理恰當(dāng)性、是否存在前期差錯(cuò)。

（六）在建工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)不正確

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在建工程中已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；對(duì)于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，使用不同折舊率或折舊方法的，該各組成部分實(shí)際上是以獨(dú)立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未能及時(shí)將達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的在建工程確認(rèn)為固定資產(chǎn)。例如，有的上市公司產(chǎn)品項(xiàng)目工程主體已完工且達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，僅因?yàn)橥鈬缆?、綠化工程等獨(dú)立設(shè)施尚未完工，未將已完工且可獨(dú)立運(yùn)行的主體工程部分轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。上市公司應(yīng)將主體工程部分作為一項(xiàng)或多項(xiàng)固定資產(chǎn)，在其完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。還有的上市公司電子消費(fèi)類(lèi)產(chǎn)品更新迭代較快，在原定主要用途未改變的前提下，公司將前期建設(shè)產(chǎn)線用于部分新產(chǎn)品系列生產(chǎn)，導(dǎo)致前期建設(shè)產(chǎn)線綜合良率降低，企業(yè)以此為由不斷延長(zhǎng)在建工程建設(shè)周期和轉(zhuǎn)固時(shí)間。上市公司應(yīng)當(dāng)區(qū)分因?qū)嵤┬庐a(chǎn)品導(dǎo)致的良率不達(dá)標(biāo)和設(shè)備本身技術(shù)導(dǎo)致良率不達(dá)標(biāo)的情況，因?qū)嵤┬庐a(chǎn)品導(dǎo)致的良率不達(dá)標(biāo)，不應(yīng)延長(zhǎng)前期建設(shè)產(chǎn)線轉(zhuǎn)固時(shí)間。

七、列報(bào)與披露相關(guān)問(wèn)題

（一）重要信息披露不完整

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則對(duì)上市公司編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表提出了具體要求，上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定充分披露重要財(cái)務(wù)報(bào)表信息。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則，存在重要信息披露不完整的情況。例如，有的上市公司未按照要求披露財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的重要性標(biāo)準(zhǔn)及確定方法和選擇依據(jù)；有的上市公司未披露其營(yíng)業(yè)成本分解信息，無(wú)法判斷不同業(yè)務(wù)類(lèi)型、不同產(chǎn)品線對(duì)營(yíng)業(yè)成本的影響；有的上市公司在履約義務(wù)涉及重大會(huì)計(jì)判斷的情況下，未披露具體判斷依據(jù)；有的上市公司對(duì)商譽(yù)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，但未披露可收回金額的具體確定方法。前述重要信息披露不完整，影響投資者充分了解上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況，并據(jù)此做出恰當(dāng)價(jià)值判斷和投資決策。

（二）財(cái)務(wù)信息披露存在簡(jiǎn)單錯(cuò)誤

根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，上市公司應(yīng)確保披露的財(cái)務(wù)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、完整，避免在財(cái)務(wù)報(bào)告中出現(xiàn)簡(jiǎn)單錯(cuò)誤，影響報(bào)表使用者的理解。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司財(cái)報(bào)信息披露存在簡(jiǎn)單錯(cuò)誤：

一是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目填寫(xiě)串行。例如，有的上市公司在披露長(zhǎng)期股權(quán)投資余額變動(dòng)時(shí)，將“本期新增”金額填列在“本期減少”項(xiàng)目下；有的上市公司在披露現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料時(shí)，將“資產(chǎn)減值損失”和“信用減值損失”金額填寫(xiě)串行。

二是數(shù)字正負(fù)號(hào)和金額填寫(xiě)錯(cuò)誤。例如，有的上市公司將本年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額誤填為負(fù)數(shù)；有的上市公司3年以上應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提金額填寫(xiě)錯(cuò)誤，導(dǎo)致壞賬準(zhǔn)備分項(xiàng)金額加總與合計(jì)金額存在差異；還有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告前后對(duì)于歸屬于母公司所有者權(quán)益的合計(jì)數(shù)披露不一致。

三是文字表述不恰當(dāng)。例如，有的上市公司將集團(tuán)內(nèi)子公司列報(bào)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的主要客戶，未基于企業(yè)集團(tuán)這一合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面單一的會(huì)計(jì)主體角度正確披露相關(guān)信息；有的上市公司已處置某一業(yè)務(wù)，但在會(huì)計(jì)政策部分仍然保留了以前該業(yè)務(wù)模塊的會(huì)計(jì)政策，對(duì)報(bào)表使用者造成誤導(dǎo)。

八、非經(jīng)常性損益相關(guān)問(wèn)題

根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益（2023年修訂）》，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未按照非經(jīng)常性損益的定義正確認(rèn)定非經(jīng)常性損益項(xiàng)目：

一是未正確認(rèn)定與收取的資金占用費(fèi)相關(guān)的損益。部分上市公司（非金融企業(yè)）將收取的資金占用費(fèi)用于彌補(bǔ)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)支出，在披露非經(jīng)常性損益時(shí)，錯(cuò)誤將該計(jì)入當(dāng)期損益的對(duì)非金融企業(yè)收取的資金占用費(fèi)作為經(jīng)常性損益列報(bào)。非經(jīng)常性損益的認(rèn)定應(yīng)根據(jù)交易和事項(xiàng)本身的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，若相關(guān)收益來(lái)自非經(jīng)常性活動(dòng)本身，則上市公司應(yīng)將該收益認(rèn)定為非經(jīng)常性損益，不應(yīng)再考慮該收益產(chǎn)生資金的用途。

二是未正確認(rèn)定與客戶賠償款相關(guān)的損益。部分上市公司將其因履約不當(dāng)支付給客戶的賠償款確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外支出或銷(xiāo)售費(fèi)用，并認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。上市公司因未能恰當(dāng)履約而調(diào)整合同價(jià)款的，應(yīng)沖減收入，相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，不應(yīng)認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

三是未正確認(rèn)定與應(yīng)收子公司債權(quán)相關(guān)的預(yù)期信用損失。個(gè)別上市公司以后續(xù)將處置子公司、預(yù)計(jì)未來(lái)將沖減處置子公司投資收益為由，錯(cuò)誤地將合并報(bào)表中已抵銷(xiāo)的對(duì)子公司債權(quán)計(jì)提的預(yù)期信用損失認(rèn)定為非經(jīng)常性損失。

四是未正確認(rèn)定遞延所得稅適用稅率對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生的一次性影響。部分上市公司在國(guó)家稅收政策、稅收優(yōu)惠認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)未發(fā)生變化的情況下，因公司自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況變化導(dǎo)致其資質(zhì)認(rèn)定、稅率適用等發(fā)生變化，對(duì)遞延所得稅進(jìn)行重估調(diào)整，上市公司錯(cuò)誤地將相關(guān)損益一次性調(diào)整認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。前述上市公司遞延所得稅適用稅率變化對(duì)當(dāng)期損益的影響，不屬于根據(jù)稅法、會(huì)計(jì)等法律法規(guī)的要求對(duì)當(dāng)期損益進(jìn)行一次性調(diào)整，不應(yīng)認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

五是未正確認(rèn)定企業(yè)因相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不再持續(xù)而發(fā)生的一次性費(fèi)用。例如，有的上市公司錯(cuò)誤地將重大資產(chǎn)重組聘請(qǐng)相關(guān)中介機(jī)構(gòu)支付的費(fèi)用認(rèn)定為非經(jīng)常性損益；有的上市公司調(diào)整固定資產(chǎn)折舊年限、進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，錯(cuò)誤地將當(dāng)期折舊費(fèi)用變化金額認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。上述并購(gòu)重組及會(huì)計(jì)估計(jì)變更不屬于企業(yè)因相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不再持續(xù)而發(fā)生的一次性費(fèi)用。

六是未正確認(rèn)定股份支付費(fèi)用。部分上市公司存在附可行權(quán)條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，預(yù)計(jì)不能滿足當(dāng)期業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，未確認(rèn)當(dāng)期股份支付費(fèi)用，同時(shí)根據(jù)行權(quán)的可能性沖回以前年度已計(jì)提的股份支付費(fèi)用，并將相關(guān)調(diào)整金額認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以可行權(quán)最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，為企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需的，不屬于因取消、修改股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃一次性確認(rèn)的股份支付費(fèi)用，不應(yīng)認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

針對(duì)上述問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)將進(jìn)一步做好以下工作：一是梳理審閱發(fā)現(xiàn)的上市公司問(wèn)題線索，及時(shí)跟進(jìn)并按規(guī)定進(jìn)行后續(xù)監(jiān)管處理。二是就監(jiān)管工作中發(fā)現(xiàn)的典型問(wèn)題，組織召開(kāi)年度會(huì)計(jì)監(jiān)管協(xié)調(diào)會(huì)，統(tǒng)一監(jiān)管口徑。三是密切跟蹤市場(chǎng)熱點(diǎn)難點(diǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，繼續(xù)以案例解析等形式加強(qiáng)實(shí)踐指導(dǎo)，提升資本市場(chǎng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則的一致性和有效性。