天職國際：研發(fā)人員與其他人員混用 |《軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)IPO實(shí)務(wù)》節(jié)選
來源：天職國際
本文摘自《軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)IPO實(shí)務(wù)》，由天職國際會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）行業(yè)專家委員會編寫，中國市場出版社2024年7月出版。
引 言
軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)技術(shù)更新迭代快，而研發(fā)活動(dòng)是軟件企業(yè)在科技領(lǐng)域不斷創(chuàng)新和經(jīng)營發(fā)展的關(guān)鍵。從上市的審核來看，研發(fā)費(fèi)用對企業(yè)創(chuàng)新特征、持續(xù)經(jīng)營能力、財(cái)務(wù)指標(biāo)及內(nèi)部控制等方面都有著重大影響，因此一直是IPO審核的重點(diǎn)。在軟件企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)或技術(shù)研發(fā)活動(dòng)中，存在研發(fā)人員與生產(chǎn)人員等混用的情況，本文擬重點(diǎn)探討軟件企業(yè)研發(fā)人員與其他人員混用的問題以及IPO審計(jì)思路，供大家參考。
研發(fā)人員及混用概述
（一）研發(fā)人員的認(rèn)定
研發(fā)人員指直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員以及與研發(fā)活動(dòng)密切相關(guān)的管理人員和直接服務(wù)人員。主要包括：在研發(fā)部門及相關(guān)職能部門中直接從事研發(fā)項(xiàng)目的專業(yè)人員；具有相關(guān)技術(shù)知識和經(jīng)驗(yàn)，在專業(yè)人員指導(dǎo)下參與研發(fā)活動(dòng)的技術(shù)人員；參與研發(fā)活動(dòng)的技工等?！侗O(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第9號：研發(fā)人員及研發(fā)投入》規(guī)定，對于既從事研發(fā)活動(dòng)又從事非研發(fā)活動(dòng)的人員，當(dāng)期研發(fā)工時(shí)占比低于50%的，原則上不應(yīng)認(rèn)定為研發(fā)人員。如將其認(rèn)定為研發(fā)人員，發(fā)行人應(yīng)結(jié)合該人員對研發(fā)活動(dòng)的實(shí)際貢獻(xiàn)等，審慎論證認(rèn)定的合理性。
另外，與客戶簽訂合同，為客戶提供受托研發(fā)，除有充分證據(jù)表明履約過程中形成發(fā)行人能夠控制的并預(yù)期能給發(fā)行人帶來收益的研發(fā)成果外，原則上單純從事受托研發(fā)的人員不能認(rèn)定為研發(fā)人員。研發(fā)人員原則上應(yīng)為與企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同的人員。勞務(wù)派遣人員原則上不能認(rèn)定為研發(fā)人員。企業(yè)將簽訂其他形式合同的人員認(rèn)定為研發(fā)人員的，應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)人員的專業(yè)背景、工作內(nèi)容、未簽訂勞動(dòng)合同的原因等，審慎論證認(rèn)定的合理性。
軟件企業(yè)的人員使用在部門和職能中存在交叉時(shí)，能否準(zhǔn)確區(qū)分研發(fā)活動(dòng)和其他活動(dòng)是確保核算準(zhǔn)確的關(guān)鍵。企業(yè)應(yīng)有明確的崗位責(zé)任表，不同的人員歸屬于不同的崗位，明確各崗位的成本歸集部門，如研發(fā)人員屬于研發(fā)崗位，成本歸集于研發(fā)費(fèi)用，項(xiàng)目實(shí)施人員屬于實(shí)施崗，成本歸集于營業(yè)成本（或存貨）等。正常情況下人工成本按不同崗位在營業(yè)成本（不同項(xiàng)目）、研發(fā)費(fèi)用等之間進(jìn)行劃分分配。
軟件企業(yè)專職負(fù)責(zé)公司研發(fā)工作的高管，通常會兼任公司董事、副總經(jīng)理或首席技術(shù)官等職位，需根據(jù)其工作內(nèi)容和性質(zhì)確定是否應(yīng)將其薪酬計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。如依據(jù)公司內(nèi)部的崗位分工，其主要職責(zé)是負(fù)責(zé)研發(fā)相關(guān)工作則可以計(jì)入研發(fā)費(fèi)用；若其主要職責(zé)是經(jīng)營管理職能，則應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用；更多的可能是即承擔(dān)一部分管理職能的工作，又承擔(dān)一部分的研發(fā)工作，則應(yīng)考慮其參與各類工作所投入的時(shí)間將薪酬分配分別計(jì)入研發(fā)費(fèi)用和管理費(fèi)用。
（二）研發(fā)人員與其他人員混用
在軟件企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)或技術(shù)研發(fā)活動(dòng)中，存在研發(fā)人員參與生產(chǎn)活動(dòng)或生產(chǎn)人員執(zhí)行研發(fā)項(xiàng)目的情況。軟件企業(yè)的人員使用在部門和職能中存在交叉時(shí)，能否準(zhǔn)確區(qū)分研發(fā)活動(dòng)和其他活動(dòng)是確保核算準(zhǔn)確的關(guān)鍵。因此，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否存在將研發(fā)人員和其他人員混同的情形，結(jié)合IPO審核關(guān)注要點(diǎn)和實(shí)務(wù)案例，執(zhí)行以下審計(jì)核查程序進(jìn)行應(yīng)對。
IPO審核關(guān)注要點(diǎn)
（1）研發(fā)人員和技術(shù)人員均參與產(chǎn)品開發(fā)的情形下，發(fā)行人如何準(zhǔn)確將研發(fā)人員薪酬在項(xiàng)目成本和研發(fā)投入之間進(jìn)行劃分；
（2）生產(chǎn)人員參與研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)的合理性；
（3）關(guān)注相關(guān)內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行情況。
審計(jì)應(yīng)對思路
（1）對發(fā)行人管理層、研發(fā)人員實(shí)施訪談，了解發(fā)行人對研發(fā)人員的界定標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合發(fā)行人研發(fā)部門組織結(jié)構(gòu)及研發(fā)項(xiàng)目人員分工情況分析相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是否合理，劃分依據(jù)是否充分；
（2）獲取項(xiàng)目技術(shù)人員及研發(fā)人員名單，了解不同技術(shù)人員的工作職責(zé)及定位，核查不同技術(shù)人員的賬務(wù)處理是否準(zhǔn)確，相關(guān)費(fèi)用歸集是否合理、準(zhǔn)確，是否存在混同核算的情形；
（3）從發(fā)行人實(shí)際業(yè)務(wù)必要性角度出發(fā)，分析發(fā)行人生產(chǎn)人員參與項(xiàng)目開發(fā)的合理性；
（4）了解發(fā)行人生產(chǎn)、研發(fā)工時(shí)填報(bào)審核等相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制制度，結(jié)合信息系統(tǒng)審計(jì)，評價(jià)相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否得到執(zhí)行，并測試相關(guān)內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性。
實(shí)務(wù)案例
案例1：龍軟科技
問詢：發(fā)行人如何準(zhǔn)確地劃分和核算各項(xiàng)研發(fā)支出，是否存在應(yīng)計(jì)入營業(yè)成本的支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的情形、是否存在應(yīng)計(jì)入費(fèi)用的支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的情形……研發(fā)人員和技術(shù)人員均參與產(chǎn)品開發(fā)的情形下，說明發(fā)行人如何準(zhǔn)確將研發(fā)人員工資在項(xiàng)目成本和研發(fā)投入之間進(jìn)行劃分；說明發(fā)行人研發(fā)人員參與具體項(xiàng)目開發(fā)的合理性。
發(fā)行人回復(fù)如下：
1.公司擁有獨(dú)立的研發(fā)部門、研發(fā)人員、獨(dú)立的辦公場所及研發(fā)項(xiàng)目，對于研發(fā)費(fèi)用支出有明確的歸集劃分標(biāo)準(zhǔn)。
研究院為公司核心科研機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)公司LongRuanGIS平臺、透明化礦山的構(gòu)建技術(shù)、分布式協(xié)同“一張圖”GIS平臺及圖形處理技術(shù)、基于大數(shù)據(jù)分析的安全生產(chǎn)動(dòng)態(tài)診斷技術(shù)等系列化核心技術(shù)及底層基礎(chǔ)平臺的研發(fā)工作，與其相關(guān)的基礎(chǔ)研發(fā)投入在研發(fā)費(fèi)用中核算；公司在項(xiàng)目實(shí)施過程中開展的應(yīng)用研發(fā)，計(jì)入各項(xiàng)目成本。研發(fā)費(fèi)用主要包括職工薪酬、折舊及攤銷、差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、辦公費(fèi)、研究中心經(jīng)費(fèi)和其他相關(guān)費(fèi)用。
（1）研發(fā)費(fèi)用構(gòu)成情況
①職工薪酬
公司下設(shè)空間信息技術(shù)研究院，為公司的研發(fā)部門。就職于空間信息技術(shù)研究院人員的工資、福利、社保、公積金等計(jì)入研發(fā)費(fèi)用中的職工薪酬科目。
（2）計(jì)入項(xiàng)目成本的研發(fā)人員費(fèi)用
公司嚴(yán)格遵循因項(xiàng)目應(yīng)用研發(fā)投入計(jì)入成本的劃分原則，報(bào)告期內(nèi)，對于公司和客戶簽訂的個(gè)別項(xiàng)目中包含高難度技術(shù)內(nèi)容，技術(shù)人員無法單獨(dú)完成時(shí)，需要研發(fā)人員提供技術(shù)支持的費(fèi)用，參與相關(guān)項(xiàng)目的研發(fā)人員該期間按項(xiàng)目工時(shí)計(jì)算的人工及與之相關(guān)的其他成本計(jì)入該項(xiàng)目成本。
（3）公司研發(fā)部門根據(jù)研發(fā)規(guī)劃每年單獨(dú)立項(xiàng)，進(jìn)行獨(dú)立的研發(fā)項(xiàng)目管理，期末進(jìn)行相應(yīng)的內(nèi)部驗(yàn)收工作。
綜上，公司有獨(dú)立的研發(fā)部門、研發(fā)人員、獨(dú)立的辦公場所及研發(fā)項(xiàng)目，對于計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的范圍有明確規(guī)定，不存在應(yīng)計(jì)入營業(yè)成本的支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用或應(yīng)計(jì)入費(fèi)用的支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的情形。”
2.會計(jì)師執(zhí)行的主要核查程序
（1）了解發(fā)行人關(guān)于研發(fā)費(fèi)用核算的管理制度；
（2）對研發(fā)人員進(jìn)行訪談，了解研發(fā)項(xiàng)目實(shí)際管理及執(zhí)行情況；
（3）獲取研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)資料、研發(fā)支出明細(xì)，并檢查相關(guān)支出的依據(jù)；
（4）檢查研發(fā)費(fèi)用支出與其他成本費(fèi)用的歸集情況，以確定研發(fā)費(fèi)用與項(xiàng)目成本之間劃分是否準(zhǔn)確。
案例2：航天軟件
問詢:關(guān)于政府補(bǔ)助和研發(fā)費(fèi)用。研發(fā)人員是指直接從事研究開發(fā)活動(dòng)的人員，以及為研究開發(fā)活動(dòng)提供直接服務(wù)和輔助性管理的人員，報(bào)告期內(nèi)存在借調(diào)研發(fā)人員參與非研發(fā)活動(dòng)和項(xiàng)目技術(shù)人員參與研發(fā)活動(dòng)的情形。請發(fā)行人結(jié)合研發(fā)人員參與非研發(fā)活動(dòng)及項(xiàng)目技術(shù)人員參與研發(fā)活動(dòng)的具體情況等，說明研發(fā)人員薪酬的歸集方法及其準(zhǔn)確性、相關(guān)內(nèi)控制度是否健全有效。
發(fā)行人回復(fù)如下：
1.關(guān)于研發(fā)人員參與非研發(fā)活動(dòng)及項(xiàng)目技術(shù)人員參與研發(fā)活動(dòng)的具體情況
公司所屬軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)屬于技術(shù)密集型行業(yè)，員工學(xué)歷素質(zhì)與技術(shù)能力相對較高，截至 2021 年 12 月 31日，公司員工總數(shù)為1318 人，其中碩士及以上 (含碩士 ) 人數(shù)占比為 21.55%，本科學(xué)歷人數(shù)占比為 64.95%。報(bào)告期各期末公司研發(fā)人員和技術(shù)人員主要畢業(yè)于國內(nèi)知名高校( 如清華大學(xué)、北京大學(xué)、北京航空航天大學(xué)、北京理工大學(xué)、西北工業(yè)大學(xué)、哈爾濱工業(yè)大學(xué)、浙江大學(xué)等 ) 的計(jì)算機(jī)技術(shù)、軟件工程、航空航天等專業(yè)學(xué)科，研發(fā)人員與技術(shù)人員均具備勝任研發(fā)項(xiàng)目和經(jīng)營類項(xiàng)目的能力。
2021 年末，公司對研發(fā)人員進(jìn)行了認(rèn)定，將 2021 年投入研發(fā)工作的工時(shí)占全年總工時(shí)的比例不低于 60% 的人員認(rèn)定為研發(fā)人員，并將認(rèn)定情況報(bào)經(jīng)公司專題辦公會審議通過。在本次認(rèn)定之前，公司未明確劃分研發(fā)人員與項(xiàng)目技術(shù)人員，相關(guān)人員參與具體項(xiàng)目主要根據(jù)專業(yè)勝任能力及時(shí)間安排等因素綜合確定，因此存在數(shù)量較多的研發(fā)人員參與經(jīng)營類項(xiàng)目及技術(shù)人員參與研發(fā)項(xiàng)目的情形。
報(bào)告期內(nèi)，公司研發(fā)活動(dòng)和非研發(fā)活動(dòng) ( 特指經(jīng)營類項(xiàng)目 ) 主要以項(xiàng)目制形式開展，公司綜合考慮研發(fā)項(xiàng)目和經(jīng)營類項(xiàng)目的項(xiàng)目緊迫性具體內(nèi)容、員工專業(yè)背景、工作經(jīng)驗(yàn)、人員時(shí)間安排等因素后抽調(diào)研發(fā)人員和技術(shù)人員組建項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)開展具體項(xiàng)目(包括研發(fā)項(xiàng)目和經(jīng)營類項(xiàng)目 )，相關(guān)人員的薪酬嚴(yán)格按照各項(xiàng)目的性質(zhì)及相關(guān)工時(shí)記錄分配至研發(fā)費(fèi)用及存貨 / 成本。
(1) 研發(fā)人員參與非研發(fā)活動(dòng)的具體情況。
報(bào)告期內(nèi)，公司主要依據(jù)員工所屬部門、學(xué)歷素質(zhì)、技術(shù)能力及其承擔(dān)的具體職責(zé)等標(biāo)準(zhǔn)劃分研發(fā)人員。2019-2021 年末，公司研發(fā)人員數(shù)量分別為 212 人、227 人和 282人 (2019 年末及 2020 年末的研發(fā)人員根據(jù) 2021 年的認(rèn)定原則進(jìn)行認(rèn)定 ，其中參與過經(jīng)營類項(xiàng)目涉及的人數(shù)分別為 185 人、199 人和 223 人。研發(fā)人員主要參與研發(fā)項(xiàng)目的技術(shù)攻關(guān)工作，相關(guān)人員薪酬主要計(jì)入研發(fā)費(fèi)用中 (各年度占比均在 2/3 以上 )。研發(fā)人員參與非研發(fā)活動(dòng)的主要工作內(nèi)容包括支持公司大型、復(fù)雜經(jīng)營類項(xiàng)目進(jìn)行前期規(guī)劃設(shè)計(jì)、關(guān)鍵技術(shù)攻關(guān)或各驗(yàn)收環(huán)節(jié)的技術(shù)評審等，報(bào)告期內(nèi)研發(fā)人員支持經(jīng)營類項(xiàng)目的人數(shù)較多，但工作時(shí)長相對較短，因此相關(guān)人員薪酬計(jì)入存貨 /成本的比例相對較低。
(2) 項(xiàng)目技術(shù)人員參與研發(fā)活動(dòng)的具體情況。
公司大部分業(yè)務(wù)定制化程度較高且具有一定的技術(shù)難度，研發(fā)與業(yè)務(wù)在技術(shù)層面結(jié)合緊密，技術(shù)人員必須擁有豐富的技術(shù)儲備和經(jīng)驗(yàn)，才能夠更加了解下游客戶的業(yè)務(wù)需求，形成相應(yīng)的技術(shù)解決方案并提供定制化的產(chǎn)品和服務(wù)。因此，公司的技術(shù)人員在技術(shù)水平和業(yè)務(wù)需求方面具有參與研發(fā)活動(dòng)的能力和內(nèi)在需求。2019-2021 年末，公司項(xiàng)目技術(shù)人員數(shù)量分別為 731 人、746 人和 766 人，其中參與研發(fā)活動(dòng)涉及的人數(shù)分別為 542 人、509 人和 555 人。項(xiàng)目技術(shù)人員主要以開展經(jīng)營類項(xiàng)目活動(dòng)為主，參與研發(fā)活動(dòng)的人員較多但人員薪酬占比相對較低。因公司承擔(dān)的大量國家重大科技專項(xiàng)具有項(xiàng)目難度高、項(xiàng)目周期長、涉及范圍廣 (技術(shù)研發(fā)及產(chǎn)業(yè)化等多方面 ) 等特點(diǎn)，在技術(shù)攻關(guān)核心期間對時(shí)間緊迫性要求較多，因此，項(xiàng)目技術(shù)人員參與研發(fā)活動(dòng)的主要工作內(nèi)容為協(xié)助公司研發(fā)人員按時(shí)完成國家重大科技專項(xiàng)的研發(fā)推進(jìn)及驗(yàn)收工作。
2.關(guān)于研發(fā)人員薪酬的歸集方法及其準(zhǔn)確性、相關(guān)內(nèi)控制度是否健全有效
公司自2018 年開始使用運(yùn)營管理平臺，用于對所有研發(fā)項(xiàng)目、經(jīng)營項(xiàng)目進(jìn)行日常管理，員工工時(shí)的填報(bào)、審批、檢查和分析等是運(yùn)營管理平臺的重要功能之一。公司根據(jù)項(xiàng)目性質(zhì)對所有項(xiàng)目進(jìn)行唯一編號.可通過項(xiàng)目編號區(qū)分項(xiàng)目屬于研發(fā)項(xiàng)目還是經(jīng)營項(xiàng)目。公司所有研發(fā)人員及技術(shù)人員均需要在運(yùn)營管理平臺中按日填報(bào)工時(shí) ( 對應(yīng)至具體項(xiàng)目 )，相應(yīng)研發(fā)項(xiàng)目經(jīng)理或經(jīng)營項(xiàng)目經(jīng)理對工時(shí)填報(bào)的有效性、規(guī)范性進(jìn)行詳查，確保項(xiàng)目人員填報(bào)準(zhǔn)確: 相關(guān)部門負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目管理部定期對工時(shí)填報(bào)完整性、及時(shí)性、規(guī)范性、有效性進(jìn)行檢查，對異常填報(bào)情況及時(shí)通報(bào)、整改。成本核算人員每月將所有研發(fā)人員及技術(shù)人員的當(dāng)月薪酬按工時(shí)分配至不同的研發(fā)項(xiàng)目及經(jīng)營項(xiàng)目，并將各項(xiàng)目歸集的人工成本計(jì)入對應(yīng)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用或存貨。
本篇完
天職國際會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）
行業(yè)專家委員會 編寫
