天職國際《軟件和信息技術服務業(yè)IPO實務》節(jié)選：研發(fā)支出資本化！
來源：天職國際
引 言
軟件和信息技術服務業(yè)技術更新迭代快，而研發(fā)活動是軟件企業(yè)在科技領域不斷創(chuàng)新和經營發(fā)展的關鍵。從上市的審核來看，研發(fā)費用對企業(yè)創(chuàng)新特征、持續(xù)經營能力、財務指標及內部控制等方面都有著重大影響，軟件企業(yè)研發(fā)支出資本化常作為調節(jié)利潤的重要手段，因此一直是IPO審核的重點。本文擬重點探討軟件企業(yè)研發(fā)支出資本化的IPO審計思路，供大家參考。
研發(fā)支出資本化概述
企業(yè)內部研究開發(fā)（研發(fā)）項目分為研究階段和開發(fā)階段?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產》中規(guī)定，企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。在開發(fā)階段，可將有關支出資本化計入無形資產的成本，但必須同時滿足相關條件：
第一，完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
第二，具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；
第三，無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；
第四，有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；
第五，歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時作為管理費用，全部計入當期損益。
研發(fā)支出資本化是一項高風險和高主觀判斷的事情，需要根據《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》及其應用指南和講解等規(guī)定，結合企業(yè)具體的研發(fā)項目進行判斷。
研發(fā)支出進行資本化可以增加企業(yè)的當期凈利潤，減輕業(yè)績壓力，避免企業(yè)業(yè)績波動過大。同時，研發(fā)支出資本化能增加公司資產的比重，有利于增加公司整體總資產和凈資產，并體現良好的資產狀況，從財務指標上提高償債能力，為公司的融資等提供有力的支持。
另外，研發(fā)支出資本化還影響現金流的分類。研發(fā)支出資本化時，相應的費用支出在現金流量表中會計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目，減少投資活動產生的現金流量凈額。研發(fā)支出費用化時，相應的費用支出會體現在經營性現金流中，減少經營活動產生的現金流量凈額。
基于前述研發(fā)費用資本化對財務報表及其分析指標的影響，研發(fā)費用資本化的時點顯得極為重要，相應的，企業(yè)對資本化時點的評價標準和相關內控在IPO中備受關注，特別體現在企業(yè)應避免外界將研發(fā)費用資本化認定為利潤調節(jié)行為。因此，在 IPO 項目的操作過程中，為了避免出現調節(jié)利潤之嫌，如無明確的資本化證據可以支撐，一般將研發(fā)支出全部費用化或盡量減少資本化的比例。具體IPO審核關注要點和審計應對程序如下。
IPO審核關注要點
（1）研發(fā)支出資本化的具體時點，資本化時點的選擇是否謹慎、合理；
（2）研發(fā)支出資本化相應的內部控制節(jié)點、內外部證據支撐，研發(fā)支出資本化會計處理是否符合企業(yè)會計準則規(guī)定；
（3）與同行業(yè)公司資本化時點、資本化率是否存在差異，若是說明原因及合理性；
（4）相關內部控制是否一貫執(zhí)行、健全有效。
審計應對思路
（1）向發(fā)行人管理層、研發(fā)人員了解主要研發(fā)領域、研發(fā)項目的形成背景、進展、主要用途、研發(fā)成果及市場需求等情況，向財務人員了解研發(fā)支出的會計處理方法，評價研發(fā)支出的會計處理是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定；
（2）根據相關內部制度，測試其實際執(zhí)行的有效性，判斷開發(fā)支出資本化時點的確定等是否契合發(fā)行人研究開發(fā)流程及相關依據是否充分；
（3）獲取發(fā)行人報告期研發(fā)投入資本化項目明細及對應的立項文件、費用預算等，了解研發(fā)項目的情況，取得研發(fā)投入資本化相關的支持性文件，復核發(fā)行人對研發(fā)投入資本化時點的判斷是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定；
（4）取得并復核發(fā)行人研發(fā)人員花名冊，結合研發(fā)投入情況評估人均研發(fā)投入變動趨勢并分析合理性；
（5）取得項目資本化論證資料，以及相關論證專家履歷，復核及評價專家論證意見；
（6）結合發(fā)行人研發(fā)活動的實際情況、行業(yè)通常的政策要求、研發(fā)節(jié)點和周期與同行業(yè)對比研發(fā)支出資本化情況是否存在差異，分析差異原因及合理性。
實務案例
用友金融：研發(fā)支出資本化合規(guī)性
問詢：（1）研發(fā)支出資本化依據是否充分。請發(fā)行人：結合無形資產的形成背景及報告期內研發(fā)支出資本化項目情況，說明研發(fā)支出資本化會計處理是否符合企業(yè)會計準則規(guī)定，是否有充分可靠的外部證據支撐。（2）對比2019年至今的項目研發(fā)情況，并結合發(fā)行人內控制度關于研發(fā)資本化的規(guī)定，說明公司僅在2018年存在較大金額的研發(fā)費用資本化的原因及合理性，研發(fā)支出資本化處理與同行業(yè)可比公司是否存在差異，會計政策執(zhí)行是否具有一致性。
發(fā)行人回復如下：
1.關于公司研發(fā)費用資本化的外部證據支撐
公司通過向北京軟件和信息服務業(yè)協(xié)會發(fā)函邀請5位外部專家，對公司研發(fā)項目出具了《用友金融信息技術股份有限公司研發(fā)項目資本化專家論證意見》，對公司研發(fā)項目的資本化處理進行了鑒定。外部專家中技術與行業(yè)專家3名，分別為陳鐘、王寶會及張勇；財務專家2名，分為戴瓊、樊勇。公司控股股東、實際控制人及董事、監(jiān)事、高級管理人員及核心人員等關聯(lián)方與上述五位專家不存在關聯(lián)關系。
會議采取現場召開的形式。根據《企業(yè)會計準則》、《研發(fā)項目管理制度》的要求，專家組審閱了公司3個項目的研究開發(fā)文檔等相關材料，聽取了項目實施情況匯報，考察了研發(fā)項目的建設情況。專家現場進行了會議討論，形成如下意見：
“專家組認為，用友金融信息技術股份有限公司充分分析了研發(fā)費用資本化的條件、資本化開始時點以及核心技術使用情況，用友金融鏈融云平臺及應用項目、AI財務管理產品項目及新一代租賃系統(tǒng)產品項目資本化依據充分，研發(fā)支出資本化會計處理符合企業(yè)會計準則規(guī)定。”
綜上，公司研發(fā)支出資本化已獲得充分、可靠的外部證據支撐。
2.關于公司僅在2018年存在較大的研發(fā)費用資本化的原因、合理性及會計政策執(zhí)行的一致性
報告期內，公司研發(fā)產品的類型分為應用模塊、業(yè)務中臺及應用中臺。其中，業(yè)務中臺與應用中臺為底層架構，系應用模塊研發(fā)的基礎；應用模塊系組成解決方案的標準功能模塊，無法獨立使用或銷售。報告期內，公司費用化研發(fā)項目的產品類型均為應用模塊，主要系研發(fā)部門提煉客戶的共性需求后進行的通用功能模塊研發(fā)，主要在后續(xù)定制化開發(fā)項目中根據客戶需求組合嵌入交付產品中，無法單獨形成市場化產品并產生經濟利益，因此根據《企業(yè)會計準則第6號——無形資產（2006）》中的相關規(guī)定，公司認定其無法獨立產生經濟利益，無法確定運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，不滿足資本化條件。
報告期內，公司所有研發(fā)項目均嚴格按照的研發(fā)管理制度執(zhí)行，具體情況詳見本問題回復之“一、研發(fā)支出歸集、核算的規(guī)范性。”之“（一）公司研發(fā)投入的歸集、核算符合《審查問答（一）》問題4及《一號指南》中關于研發(fā)投入指標的規(guī)定”之“2、研發(fā)相關內控”之“（4）研發(fā)內控制度在公司研發(fā)項目的執(zhí)行情況”中披露了公司研發(fā)項目的具體執(zhí)行情況”。
關于公司資本化研發(fā)項目符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產（2006）》中規(guī)定的五項資本化條件的具體內容，詳見“問題14-4”之“（一）補充披露報告期內各研發(fā)項目費用化階段支出明細、資本化階段支出明細，轉入無形資產具體時點、轉入無形資產的標準、是否存在項目在研究階段即中止或終止的情況，若有，補充披露相關項目名稱、中止或終止原因、已發(fā)生費用具體構成”。
綜上所述，公司對研發(fā)費用資本化及費用化的會計處理符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產（2006）》，會計政策執(zhí)行具有一致性。
本篇完
