來源：中國注冊會計師俱樂部

 

隨著股票發(fā)行注冊制的全面實行，中國資本市場的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴格。注冊制下，以信息披露為核心，持續(xù)提升注冊會計師的審計質(zhì)量是加強財務信息質(zhì)量外部監(jiān)督的重要手段之一。職業(yè)懷疑貫穿審計執(zhí)業(yè)全過程，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來，公眾利益實體基于融資、市值和業(yè)績管理、避免退市等目的，實施財務舞弊情況時有發(fā)生。舞弊是企業(yè)管理層、治理層、員工或第三方單獨或共同使用欺騙手段獲取不當或非法利益的行為；一般認為，舞弊的產(chǎn)生是基于壓力、機會和借口三因素的相互作用、共同形成。常見的舞弊一般通過虛增收入、調(diào)整入賬時間、隱瞞負債和成本、虛假披露以及資產(chǎn)舞弊等五種手段來實施。而存貨因其種類繁多、收發(fā)頻繁、管理環(huán)節(jié)長、體現(xiàn)形式多樣、計價方法存在差異等特點，構(gòu)成了財務舞弊的重要途徑。

 

鑒于存貨項目對于多數(shù)企業(yè)財務報表具有重大影響，且屬于財務舞弊的高發(fā)領域，為幫助注冊會計師在資本市場審計業(yè)務中有效識別、評估和應對存貨相關的舞弊風險，本文根據(jù)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則要求，結(jié)合財政部、證監(jiān)會有關監(jiān)管規(guī)定及中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的問題解答，針對資本市場審計業(yè)務特點，對存貨項目審計實務中常見的舞弊風險及其審計應對向注冊會計師和審計從業(yè)人員做出如下提示，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

 

一、存貨特點及其財務舞弊的主要類型

 

（一）存貨特點

 

存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料或物料等，在財務報表中屬于資產(chǎn)類項目，一般在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)中列報，同時基于財務報表間的數(shù)據(jù)邏輯，也與利潤表之成本項目高度關聯(lián)。

 

企業(yè)存貨的核算主要通過原材料、在產(chǎn)品、庫存商品、發(fā)出商品、開發(fā)成本、合同履約成本及存貨跌價準備等項目實施，不同行業(yè)的存貨核算差異很大。如農(nóng)林漁行業(yè)、化工行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等因存貨的表現(xiàn)形式、工藝流程的復雜度、成本歸集的期間等因素影響而導致的存貨核算方法和披露可能完全不同。存貨也可能是不具有實物形態(tài)的，例如用于出售目的、符合資本化條件的開發(fā)過程中的訂制化軟件成本。

 

存貨核算本身就具有一定的主觀性和復雜性，且其在初始確認和后續(xù)計量等財務核算中與采購、耗用、生產(chǎn)和銷售等企業(yè)的重要業(yè)務活動直接相關，是業(yè)財之間的關鍵節(jié)點，極易被管理層操縱；注冊會計師如對業(yè)務不熟悉、不研究，很難發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新和演變衍生，與存貨有關的舞弊形式隨之不斷產(chǎn)生新的變化且更具隱蔽性，例如經(jīng)銷商模式的應用和電商平臺的推廣造成庫存商品的實物流與資金流、票據(jù)流的路徑分化日益顯著，致使審計風險進一步加劇。

 

（二）存貨舞弊類型

 

存貨的計價、計量、狀態(tài)這三項要素共同構(gòu)成了其在財務報表的列報基礎，相應企業(yè)在實施存貨舞弊時一般也通過對存貨的計價、計量、狀態(tài)的人為調(diào)整來實施，并以此為基礎上延伸出更多的具體舞弊形式。據(jù)此，我們以計價、計量、狀態(tài)這三項要素為切入點來探討存貨舞弊的主要類型：

 

1.存貨計價舞弊。這類舞弊一般涉及虛增存貨價值、低估存貨損失、隨意變更存貨的計價方法以及采用不符合企業(yè)會計準則規(guī)定的成本分攤方法等行為。這些行為可能會導致存貨價值失真，使企業(yè)的財務狀況和盈利能力被人為夸大或縮小，嚴重影響投資者對企業(yè)真實情況的判斷。特別是對于科技類企業(yè)，所處行業(yè)的技術(shù)更新?lián)Q代速度較快，管理層可能出于粉飾業(yè)績的目的故意未及時對技術(shù)升級導致的存貨減值做出處理，導致存貨價值虛高。

 

2.存貨計量舞弊。這種舞弊表現(xiàn)為虛構(gòu)存貨存在，隱瞞存貨損失，導致企業(yè)賬面上的存貨數(shù)量與實際庫存不符。存貨數(shù)量舞弊可能與非常規(guī)交易有關，也可能與收入舞弊有關；例如企業(yè)故意提前或者延遲確認收入，可能導致庫存商品盤盈或盤虧；列報于存貨的發(fā)出商品與合同負債同時大額掛賬，可能是由于結(jié)算不及時、收入核算跨期導致。

 

3.存貨狀態(tài)舞弊。這主要體現(xiàn)在隱瞞存貨質(zhì)量問題，虛構(gòu)存貨品質(zhì)等方面。這類舞弊行為可能會誤導外部信息使用者對存貨狀態(tài)的判斷，進而影響其對企業(yè)經(jīng)營能力和未來發(fā)展?jié)摿Φ脑u估。

 

二、存貨項目常見舞弊手段及有關案例

 

（一）存貨計價舞弊

 

1.舞弊手段

 

（1）調(diào)整生產(chǎn)成本組成及計價。如通過第三方配合以串通定價、偽造單據(jù)等方式修改原材料的采購單價或數(shù)量調(diào)整原材料計價，進一步調(diào)整人工或機器工時，影響生產(chǎn)成本的歸集；修改生產(chǎn)加工過程中的出成率，改變生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品之間的分配比例，虛增存貨金額，少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可能通過操縱不同業(yè)態(tài)之間的成本分攤，影響開發(fā)成本的后續(xù)計量，實現(xiàn)財務報表舞弊。

 

（2）操縱銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)。現(xiàn)行準則框架下，實物存貨既可以采用實際成本法計價也可以采用計劃成本法計價，實際成本計價法又可以選擇多種計價方法。企業(yè)有選擇性的使用不同的計價方法，或利用幾種方法的組合，隨意變更存貨計價的會計政策，從而少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；操縱結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的存貨數(shù)量和金額，人為減少成本結(jié)轉(zhuǎn)金額提高存貨留存，影響銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)；工程施工類企業(yè)可能利用虛假完工進度證明，提高銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，配合財務報表舞弊。

 

（3）不恰當?shù)拇尕洺杀尽Ｈ鐚⒐芾碣M用、銷售費用等期間費用計入生產(chǎn)成本，虛增存貨余額，操縱銷售毛利率等財務指標，掩蓋異常的財務指標分析線索；并通過不恰當?shù)拇尕涃Y本化，虛增合同履約成本。特別對于房地產(chǎn)等行業(yè)，可能通過濫用借款利息資本化，調(diào)節(jié)存貨成本和期間費用之間的分配，達到粉飾財務報表的目的。

 

2.參考案例

 

（1）案例1——TAT公司通過少結(jié)轉(zhuǎn)成本等方式虛增存貨和利潤（資料來源：中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局行政處罰決定書〔2023〕31號）。

 

處罰決定書摘選：2018年至2021年，TAT子公司KAD通過少結(jié)轉(zhuǎn)成本、少記費用等方式，虛增存貨、利潤。2018年至2021年各年度分別虛增存貨64,800,000元、140,610,000元、114,950,000元、103,189,525.66元。

 

對公司責令改正，給予警告，并處以420萬元罰款。

 

分析：經(jīng)查閱TAT年報，TAT2020年報的存貨余額高達32.61億元，而當年營業(yè)收入僅35.81億元。而存貨構(gòu)成中，在產(chǎn)品、消耗性生物資產(chǎn)、發(fā)出商品、健康產(chǎn)業(yè)開發(fā)產(chǎn)品、健康產(chǎn)業(yè)開發(fā)成本合計金額為21.83億元。公開資料無法了解其存貨的計價與核算方法，但如此復雜的科目設置也客觀地制造了舞弊的“機會”。

 

（2）案例2——ZZD公司通過虛減營業(yè)成本等方式調(diào)節(jié)利潤（資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2020〕29號）。

 

處罰決定書摘選：ZZD公司每月結(jié)轉(zhuǎn)底播蝦夷扇貝成本時，以當月蝦夷扇貝捕撈區(qū)域（采捕坐標）作為成本結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)，捕撈區(qū)域系由人工填報且缺乏船只航海日志予以佐證。經(jīng)比對底播蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導航定位信息，ZZD公司結(jié)轉(zhuǎn)成本時所記載的捕撈區(qū)域與捕撈船只實際作業(yè)區(qū)域存在明顯出入。以蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導航定位信息為基礎，經(jīng)第三方專業(yè)機構(gòu)測算，ZZD公司2016年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實際捕撈面積少13.93萬畝，由此，ZZD公司2016年度虛減營業(yè)成本6,002.99萬元。

 

對公司給予警告，并處以60萬元罰款。

 

分析：ZZD公司的股票自2016年5月4日起被實行“退市風險警示”，管理層客觀上存在舞弊的“壓力”。由于ZZD公司存貨的特殊性，管理層可能也是利用了這一“機會”，通過調(diào)整存貨計價方式等虛增利潤和資產(chǎn)總額。

 

（3）案例3——GLDC公司通過高估存貨可變現(xiàn)凈值方式虛增利潤（資料來源：中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局《行政處罰決定書》〔2023〕20號）。

 

處罰書摘選：GLDC在2018年至2021年存貨減值測試中，存在對子公司HKBL“海德壹號”、HKTL“公園海德”兩個地產(chǎn)項目可售面積、可比售價選取錯誤，對CQGL“重慶兩江”地產(chǎn)項目P19地塊可比售價選取錯誤、未對可比售價進行修正等問題，高估存貨可變現(xiàn)凈值、少計提存貨跌價準備并多計利潤。

 

對公司給予警告，并處以300萬元罰款。

 

分析：2022年一年虧掉了過去5年利潤之和，也被上交所要求說明是否存在集中計提大額減值進行利潤調(diào)節(jié)（財務上通常說的“洗大澡”）的情形。從公開信息判斷，GLDC的舞弊事項主要是持續(xù)利用“存貨跌價準備”這一途徑，亦即舞弊三角理論中之“機會”。究其根源，還是地產(chǎn)行業(yè)低迷下的業(yè)績壓力，以及可能存在的管理層考核壓力。

 

（二）存貨計量舞弊

 

1.舞弊手段

 

（1）利用賬外及虛構(gòu)存貨調(diào)整生產(chǎn)成本。通過操縱存貨盤點實施舞弊行為，如利用存貨特點記錄錯誤數(shù)量、操縱盤虧報廢、重復盤點等方式形成賬外及虛構(gòu)存貨；與供應商串通部分采用賬外資金采購，并以多方配合方式偽造訂單、運輸單、驗收報告、采購入庫單等全套采購流程文件，通過采購入庫不入賬的方式，形成賬外存貨，減少賬面生產(chǎn)領用以達到調(diào)整生產(chǎn)成本的目的；利用農(nóng)副產(chǎn)品等無法實地、完整盤點的特點，通過操縱技術(shù)估算的方式，形成賬外及虛構(gòu)存貨等。

 

（2）配合其他舞弊，虛構(gòu)存貨。通過偽造存貨采購、生產(chǎn)、出入庫等全套業(yè)務流程文件，虛構(gòu)生產(chǎn)業(yè)務，虛增產(chǎn)成品銷售。如通過領用虛假采購入庫的原材料，虛構(gòu)動力費、人工工時等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過程，實現(xiàn)虛增產(chǎn)成品來配合收入舞弊；配合貨幣資金舞弊，通過與供應商串通配合，偽造全套采購流程文件虛構(gòu)存貨，利用虛假的存貨采購業(yè)務將貨幣資金轉(zhuǎn)移給關聯(lián)方或隱性關聯(lián)方使用。（來源：《資金舞弊的新手法與新應對——基于2018～2023年6月的樣本分析》，黃世忠教授團隊）

 

2.參考案例

 

（1）案例4——FSTG公司通過虛增存貨與少計主營業(yè)務成本等方式調(diào)節(jié)利潤（資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2021〕74號）。

 

行政處罰書摘選：FSTG公司通過偽造、變造原始憑證及記賬憑證等方式，在2010年至2016年年度報告存在虛增存貨、虛減成本、虛增利潤總額等信息披露違法行為。ZJ所涉案審計工作底稿顯示，其關于FSTG公司2010年至2016年年度報告的審計程序中未充分、適當?shù)卦O計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，未根據(jù)FSTG存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制有效性設計和執(zhí)行具體的存貨監(jiān)盤程序，且審計工作底稿中缺少按照審計準則規(guī)定設計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序的證據(jù)。

 

同時，ZJ所關于涉案年度報告的審計程序存在其他問題，如其關于FSTG2010年至2012年年度報告的審計工作底稿中缺少抽盤表、監(jiān)盤小結(jié)等監(jiān)盤結(jié)論性記錄、盤點日前后存貨收發(fā)及移動相關憑證的審計記錄、對盤點日和資產(chǎn)負債表日之間的存貨情況實施何種審計程序的記錄等；其關于FSTG公司2010年至2011年年度報告審計工作底稿中的存貨監(jiān)盤部分缺少“從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以及從存貨實物中選取項目追查至盤點記錄”的證據(jù)；其關于FSTG公司2013年至2014年年度報告的審計工作底稿存在存貨抽盤表無相關人員簽字、缺少監(jiān)盤小結(jié)等監(jiān)盤結(jié)論性記錄等問題；其關于FSTG公司2016年年度報告的審計工作底稿缺少實物監(jiān)盤單位與賬面數(shù)量單位轉(zhuǎn)換過程的記錄等。

 

對ZJ所責令改正，沒收業(yè)務收入363萬元，并處以1,089萬元罰款。

 

分析：在FSTG公司長達8年的財務舞弊中，有6年都通過虛增利潤將虧損披露為盈利。經(jīng)查閱當時的有關證券法規(guī)，上市公司連續(xù)虧損超過三年將會被停止上市；據(jù)此推斷，如果FSTG公司不通過財務舞弊虛增利潤，那么按規(guī)定應被強制退市，因此維持上市資格及規(guī)避退市風險可能是其財務舞弊的動機。此外，當時FSTG公司處于經(jīng)營效益不佳的客觀現(xiàn)狀，管理層可能存在為穩(wěn)定職位、獲得報酬等目的而采取不恰當方式向外界披露經(jīng)營業(yè)績良好的粉飾報表，因此業(yè)績考核也可能是財務舞弊的壓力要素之一。

 

（2）案例5——ZPGF公司通過編造《清單預計量表》等虛構(gòu)工程量，從而虛增營業(yè)成本、收入及當期利潤（資料來源：中國證監(jiān)會青海監(jiān)管局行政處罰決定書〔2024〕1號）。

 

處罰書摘選：2021年,ZPGF公司通過編造《清單預計量表》《清單預計量匯總表》《中期價款預計量表》的方式,虛構(gòu)CQXF、XHTS等七家供應商工程量、虛增合同履約成本。該情況導致ZPGF公司2021年年度報告存在虛假記載,虛增營業(yè)成本53,655,840.81元,占當期營業(yè)總成本的1.11%;虛增營業(yè)收入71,541,121.08元,占當期營業(yè)收入總額的1.40%;虛增利潤17,885,280.27元,占當期利潤總額的11.80%。

 

對ZPGF公司責令改正,給予警告,并處以150萬元罰款。

 

分析：從公開資料判斷，該單位的舞弊動機仍可能是業(yè)績下滑，ZPGF業(yè)績預告顯示，預計2023年度歸母凈利潤為-3.2億元至-4.6億元。公司對業(yè)績表現(xiàn)不佳的解釋為，受宏觀經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、地方政府縮減基建投資等因素影響，公司在手訂單減少且新中標項目尚未形成較大產(chǎn)值，加之部分在建項目受征地拆遷、業(yè)主單位資金未到位等因素影響，施工進度不及預期，導致2023年施工業(yè)務收入及毛利額比去年同期減少較多，而管理費用、財務費用等費用與往年相當。同時，部分業(yè)主單位因資金緊張，對公司承建項目的計量簽認和工程款支付進度滯后，公司根據(jù)會計政策將對合同資產(chǎn)和應收賬款計提相應減值準備。

 

從單項涉及金額和具體手段看，該單位的舞弊方式較難通過常規(guī)細節(jié)測試等方式被審計發(fā)現(xiàn)，不僅有多家第三方單位配合，還有《清單預計量表》《清單預計量匯總表》《中期價款預計量表》等支撐資料，注冊會計師可能因單項金額不大、專業(yè)能力不足等各種因素未予充分關注。因此，注冊會計師需要充分關注企業(yè)的整體經(jīng)營情況，綜合分析，采取綜合地應對措施，才能有效減少審計風險。

 

（3）案例6——JZD公司虛構(gòu)入庫單、電費、人工費等方式虛增存貨（資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2022〕1號）。

 

處罰決定書摘選：①2015年至2018年上半年, JZD及其合并報表范圍內(nèi)的部分子公司通過與其供應商、客戶和其他外部單位虛構(gòu)合同,空轉(zhuǎn)資金,開展無實物流轉(zhuǎn)的虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務,累計虛增收入2,307,345.06萬元,虛增成本2,108,384.88萬元,虛增利潤總額198,960.18萬元。

 

②公司為解決大額預付賬款余額和虛假暫估存貨余額，消化存貨盤虧問題，通過領用虛假暫估入庫的原材料和實際已盤虧的存貨、虛構(gòu)電費和人工費等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過程，虛增產(chǎn)成品254,412.84萬元，并通過虛假出庫過程，計入發(fā)出商品科目。同時，公司還將從NBF公司虛假采購并暫估入庫的65,302.33萬元貨物也計入發(fā)出商品科目，最終形成發(fā)出商品319,715.17萬元。

 

對公司責令改正,給予警告,并處以150萬元罰款。

 

分析：虛構(gòu)合同,空轉(zhuǎn)資金,開展無實物流轉(zhuǎn)的虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務，一般需要第三方配合，屬于財務舞弊相對中高級的手段，也是當前存貨舞弊案例中較多的一種類型。該種方式對應于資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表主要項目（如貨幣資金、應收賬款、收入、成本、經(jīng)營現(xiàn)金流入、經(jīng)營現(xiàn)金流出等）的重要指標影響較小，從憑證單據(jù)看可能也具有業(yè)務流、資金流、物流的商業(yè)閉環(huán)，一般注冊會計師難以通過初步分析識別出重大的風險，需要從其他的異?？颇炕虍惓，F(xiàn)象開始調(diào)查。而為解決大額虛假暫估存貨等問題，JZD又通過領用虛假暫估入庫的原材料和實際已盤虧的存貨、虛構(gòu)電費和人工費等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過程,并通過虛假出庫過程,計入發(fā)出商品科目。這是JZD財務舞弊的第二階段。

 

從JZD財務舞弊的復盤來看，雖然舞弊手法較為隱蔽，但還是有非常明顯的痕跡。如從JZD的周轉(zhuǎn)率指標可以發(fā)現(xiàn)一些端倪，2015年至2018年JZD的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)從40天上升至90天，如果經(jīng)營模式?jīng)]有發(fā)生本質(zhì)的改變，則該異常應該予以高度關注。

 

（三）存貨狀態(tài)舞弊

 

1.舞弊手段

 

操縱存貨跌價準備。根據(jù)準則規(guī)定，存貨在資產(chǎn)負債表日按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，企業(yè)利用存貨跌價測試，通過計提或轉(zhuǎn)回存貨跌價準備的方式，進行存貨舞弊。企業(yè)利用存貨種類及特點，虛構(gòu)、改變存貨庫齡、分類計提方式、可變現(xiàn)凈值等情況，利用會計估計操縱存貨跌價準備的計提與轉(zhuǎn)回，來實現(xiàn)調(diào)整營業(yè)利潤的目的；結(jié)合以前年度虛構(gòu)的存貨，通過計提存貨跌價準備及核銷的后續(xù)安排，以“洗大澡”的方式消化財務報表中虛構(gòu)資產(chǎn)。

 

2.案例

 

案例7——MDD公司利用存貨跌價準備調(diào)節(jié)利潤（資料來源：中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局行政處罰決定書〔2024〕26號）。

 

處罰決定書摘選：2021年上半年，MDDD公司所屬澳門巴黎人3500店商鋪采購了84,299,544.93澳門元的服飾、箱包等貨物，并計入存貨科目。摩登大道在編制2021年年報時對上述存貨執(zhí)行減值測試，但在測試中對預計銷售折扣率與預計銷售費用率等關鍵參數(shù)選取錯誤，高估該批存貨可變現(xiàn)凈值，少提資產(chǎn)減值損失并多計凈利潤24,764,225.16澳門元，折合人民幣19,964,918.32元，占2021年度披露凈利潤（-20,717,397.57元）絕對值的96.37%。2023年6月30日，摩登大道披露差錯更正公告。

 

魏某分管業(yè)務工作，在其職責范圍內(nèi)知悉澳門區(qū)域店鋪的銷售情況，未能審慎結(jié)合3500店與同區(qū)域其他門店的經(jīng)營狀況，核實相關存貨的減值數(shù)額是否準確

 

陳某敏作為公司審計委員會召集人，對存貨減值事項理應保持更高的注意義務，在關注到公司2021年新采購的澳門存貨銷量不佳后，僅作簡單詢問，未能審慎核實相關存貨的減值數(shù)額是否準確。

 

決定對公司給予警告，并處以380萬元罰款；對魏某給予警告，并處以100萬元罰款；對陳某敏給予警告，并處以50萬元罰款。

 

分析：MDDD公司利用服飾、箱包等貨物市場價值變動大，品質(zhì)難以確定等方式實施舞弊，高估該批存貨可變現(xiàn)凈值，少提資產(chǎn)減值損失并多計凈利潤。此外，還利用其他方式高估利潤。實質(zhì)上仍是當前宏觀經(jīng)濟環(huán)境下管理層壓力的體現(xiàn)。

 

三、識別及應對與存貨相關的舞弊風險

 

從《審計何以失敗——對2001至2020年度處罰會計師事務所及注冊會計師的分析》（張文龍和張景瑜，2021）中統(tǒng)計的處罰案件來看，報表項目存貨及跌價準備僅次于營業(yè)收入項目，成為財務舞弊及審計失敗的重災區(qū)。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》及《關于加大審計重點領域關注力度 控制審計風險 進一步有效識別財務舞弊的通知》（財會〔2022〕28號）的要求，存貨項目作為舞弊高發(fā)領域，注冊會計師應在整個審計過程中對存貨項目保持職業(yè)懷疑，參考資本市場中有關財務核查要求，設計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦颍宰R別、評估和應對與存貨相關的由于舞弊導致的重大錯報風險，可以考慮實施的程序舉例如下：

 

（一）舞弊風險的識別與評估

 

注冊會計師及其相關從業(yè)人員在對存貨項目進行審計時，應當按照風險導向?qū)徲嬂砟詈头椒?，遵循《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》及應用指南的要求，包括了解被審計單位及其環(huán)境、適用的財務報告編制基礎，同時評估重大錯報風險并確定相關認定的固有風險等級。注冊會計師了解企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、控制環(huán)境和企業(yè)層面控制的基礎上，需要考慮存貨舞弊風險因素，設計和實施具有針對性的風險評估程序。

 

1.了解被審計單位業(yè)務背景及生產(chǎn)經(jīng)營特點

 

為了深入洞悉被審計單位的存貨管理狀況，注冊會計師應充分了解被審計單位其所處行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點；認真分析被審計單位的組織架構(gòu)，了解其內(nèi)部各部門的職能劃分、人員配置以及相互之間的權(quán)責關系；掌握存貨資產(chǎn)在計價、計量及狀態(tài)三方面的主要特征，熟悉被審計單位的存貨業(yè)務流程，特別是采購、入庫、存儲、領用和盤點等存貨管理關鍵環(huán)節(jié)的控制節(jié)點，評估其內(nèi)部控制措施的有效性和執(zhí)行情況。在此基礎上，綜合判斷被審計單位在存貨管理方面是否可能存在舞弊的“壓力”或“機會”，以發(fā)現(xiàn)風險點，采取必要的應對措施?？芍攸c關注如下方面：

 

（1）被審計單位所處行業(yè)的發(fā)展情況、競爭地位、法律監(jiān)管、技術(shù)環(huán)境等。分析可能存在的舞弊風險因素，識別異?；虿灰恢碌那樾巍Ｈ绫粚徲媶挝粸橹圃鞓I(yè)企業(yè)，所處行業(yè)市場需求主要為新產(chǎn)品，舊產(chǎn)品技術(shù)已經(jīng)全面淘汰，但被審計單位仍保持很高的舊產(chǎn)品產(chǎn)能和存貨儲備。

 

（2）被審計單位存貨計價會計政策的選擇和運用、存貨盤點方式、存貨跌價測試的執(zhí)行等。分析存貨計價與被審計單位可比期間、同行業(yè)可比企業(yè)是否存在重大不一致，評估是否通過濫用會計政策，實現(xiàn)存貨舞弊的情況；了解被審計單位的存貨組成結(jié)構(gòu)，盤點中采用技術(shù)推算確定存貨數(shù)量的方式，關注盤點方法、質(zhì)量推算等是否符合國家或行業(yè)標準，是否具有通過技術(shù)方式實現(xiàn)數(shù)量舞弊的“機會”，并結(jié)合對管理層舞弊的“壓力和動機”的評估，識別異?；虿灰恢碌那樾?；關注存貨跌價測試的確定依據(jù)和計提方法，與同行業(yè)及可比期間的會計政策進行比較分析，可變現(xiàn)凈值的確定方法等是否存在重大、異常變化，識別可能存在的風險。

 

（3）被審計單位內(nèi)部財務業(yè)績的衡量標準，包括實現(xiàn)業(yè)績目標的壓力及關鍵業(yè)績指標等。識別管理層是否存在粉飾報表的壓力，包括了解包括財務業(yè)績的衡量標準、關鍵業(yè)績指標、預測業(yè)績、實際業(yè)績趨勢、業(yè)績差異分析、管理層及員工業(yè)績考核標準與激勵政策、與主要競爭對手的業(yè)績對比等方面。

 

2.深入了解內(nèi)部控制

 

注冊會計師在充分了解被審計單位內(nèi)部環(huán)境、風險評估和內(nèi)部監(jiān)督的基礎上，應進一步了解與存貨相關的信息系統(tǒng)及具體控制活動，識別存貨項目可能面臨運用信息技術(shù)導致的風險，聯(lián)系存貨資產(chǎn)在計價、計量及狀態(tài)三方面的主要特征，評價具體控制活動的設計和執(zhí)行情況，易于制造舞弊機會的環(huán)節(jié)，用于識別和評估與存貨相關的重大錯報風險。了解內(nèi)部控制的重要方面列舉如下：

 

（1）了解被審計單位與存貨相關的信息系統(tǒng)，包括與存貨賬戶余額和披露信息有關數(shù)據(jù)的信息傳遞、處理過程，如在信息系統(tǒng)中與存貨相關的信息如何生成，記錄、處理、更正、并傳遞至財務系統(tǒng)進行賬務處理。注冊會計師可采用詢問、觀察和檢查等多種方式了解與存貨相關的信息系統(tǒng)，必要時選取交易并追蹤交易在信息系統(tǒng)中的處理過程（即實施穿行測試），并了解被審計單位信息技術(shù)相關的控制活動（包括一般控制和信息處理控制）。

 

（2）了解存貨采購、生產(chǎn)、庫存及銷售相關業(yè)務流程及其內(nèi)控制度，識別用于應對認定層次重大錯報風險的內(nèi)控流程，包括采購、入庫、領用、成本分攤、庫房物理安全控制、出庫、定期清查等，實施相應的穿行測試，識別可能存在的內(nèi)控缺陷及重大錯報風險。

 

（3）了解被審計單位是否針對由存貨非常規(guī)交易或判斷事項導致的特別風險設計和執(zhí)行了控制，為設計和實施應對特別風險的實質(zhì)性程序提供依據(jù)。同時，應了解與評價管理層設計、執(zhí)行和維護的用以防止和發(fā)現(xiàn)存貨舞弊的相關控制。

 

3.執(zhí)行分析程序

 

實施分析程序有助于識別不一致的情形、異常的交易或事項，以及可能對審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。注冊會計師應在風險評估階段使用分析程序，作為實施進一步審計程序的依據(jù)，可以實施的分析程序如下：

 

（1）關鍵財務比率分析。注冊會計師應當將行業(yè)和競爭對手作為基準與被審計單位的關鍵財務比率進行比較以了解被審計單位的業(yè)績。通常與存貨項目的關鍵財務比率包括存貨增長率、營業(yè)成本增長率、存貨周轉(zhuǎn)率（周轉(zhuǎn)天數(shù)）及毛利率等關鍵財務比率，注冊會計師通過與以前年度或行業(yè)平均水平進行比較分析，其比率的異常變化，有助于注冊會計師識別審計中需要進一步關注的重大錯報風險增大的領域及舞弊風險因素。

 

（2）未審同比財務報表分析。注冊會計師應當編制兩期或多期的未審同比財務報表來反映賬戶余額的變化及其與比較基數(shù)（如存貨、營業(yè)成本）的關系，用于揭示變化趨勢并洞察差異，有助于注冊會計師識別具體賬戶的重大錯報風險和特別風險。

 

（二）控制測試及實質(zhì)性程序

 

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》、《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》及應用指南的要求，注冊會計師評估的財務報表層次重大錯報風險以及采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的總體審計方案具有重大影響?？傮w審計方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。注冊會計師應結(jié)合存貨資產(chǎn)在計價、計量及狀態(tài)三方面的主要特征，設計和實施具有針對性的進一步審計程序，用于應對可能存在的舞弊風險。

 

1.注重關鍵控制點的控制測試

 

控制環(huán)境的薄弱通常與舞弊風險直接相關，有效的控制環(huán)境可以增強注冊會計師對內(nèi)部控制的信心和對被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)的信賴程度。注冊會計師應結(jié)合上述風險評估階段對被審計單位具體控制活動的設計和執(zhí)行情況的了解，針對以下方面設計和實施對應的內(nèi)部控制測試：

 

（1）重點關注涉及自動化管理，高度依賴信息系統(tǒng)的存貨業(yè)務流程，注冊會計師應在充分了解信息系統(tǒng)運行邏輯、業(yè)務數(shù)據(jù)與賬務處理銜接的基礎上，采取有針對性的控制測試程序，檢查相關控制的設計與執(zhí)行情況，必要時引入IT審計團隊，針對信息系統(tǒng)控制執(zhí)行測試工作。例如：檢查業(yè)務基礎數(shù)據(jù)質(zhì)量，關注業(yè)務基礎數(shù)據(jù)記錄的真實性和完整性。重點關注是否存在基礎數(shù)據(jù)修改、人為干預、口徑不同導致數(shù)據(jù)失真等情況，此外，重點關注財務數(shù)據(jù)與業(yè)務數(shù)據(jù)的端口傳遞、人工干預、數(shù)據(jù)一致性等方面進行檢查，識別和評估可能存在的舞弊風險。

 

（2）根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點，深入了解存貨相關業(yè)務流程，結(jié)合風險評估階段實施穿行測試的基礎上，識別主要業(yè)務流程及重要控制節(jié)點，特別是采購、生產(chǎn)、存貨管理及銷售主要業(yè)務流程中，與存貨存在、計價和分攤及完整性相關的內(nèi)部控制，根據(jù)內(nèi)部控制的特點和執(zhí)行頻率，有針對性的實施內(nèi)部控制測試，確定控制是否有效執(zhí)行。例如，工程施工類企業(yè)不同于制造類企業(yè)，存貨余額主要由合同履約成本等構(gòu)成，因此其存貨相關業(yè)務流程主要包括合同簽訂、履約成本歸集、預計總成本的確認、工程量確認、完工比例確認、收入確認及成本結(jié)轉(zhuǎn)，應對舞弊風險較高的履約成本歸集、預計總成本的確認、工程量確認等控制節(jié)點，測試內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行情況。

 

2.加強實質(zhì)性分析程序

 

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》及應用指南的要求，在實質(zhì)性程序階段合理設計實質(zhì)性分析程序，并結(jié)合風險評估階段執(zhí)行的分析程序，通過進一步分析測試，識別出的異?；蛭搭A期到的關系可以幫助注冊會計師識別重大錯報風險，特別是舞弊導致的重大錯報風險。重點關注以下方面：

 

（1）存貨期末余額與收入增長的匹配性分析。應結(jié)合產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)特點，分析各期末存貨余額結(jié)構(gòu)及變化的合理性，特別關注存貨余額變動與收入變動趨勢不一致的情況，進一步分析上、下游行業(yè)競爭格局、客戶需求及在手訂單、生產(chǎn)和銷售模式、訂單覆蓋率和銷售比率等因素，有利于識別存貨舞弊風險，進一步設計和實施具有針對性的實質(zhì)性程序。

 

（2）實施業(yè)財合理性分析。注冊會計師應對被審單位的業(yè)務模式，特別是存貨管理模式進行了解，查閱行業(yè)報告，對產(chǎn)品涉及的原材料種類、數(shù)量、消耗標準等進行綜合分析，結(jié)合存貨周轉(zhuǎn)率、銷售毛利率等指標進行合理性分析。對于多生產(chǎn)工序的存貨，還可以考慮將財務數(shù)據(jù)及指標分解至重要生產(chǎn)工序進行對比分析，綜合分析可能存在的異常情況。例如，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點分析備貨周期、生產(chǎn)周期、庫存周期、銷售周期等，綜合分析存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)的合理性和變化原因、并與同行業(yè)可比公司進行比較分析，識別可能存在的存貨舞弊風險。

 

（3）結(jié)合細節(jié)測試進行一致性分析。在充分了解生產(chǎn)經(jīng)營特點的基礎上，結(jié)合業(yè)務單據(jù)資料檢查、實物檢查、存貨監(jiān)盤等細節(jié)測試，著重對輔料采購數(shù)量及金額、輔料領用數(shù)量、產(chǎn)品輔料消耗、能源及動力采購數(shù)量及單價、能源消耗、設備平均產(chǎn)出、人均產(chǎn)量等非財務信息與財務數(shù)據(jù)進行一致性分析，對賬面存貨數(shù)量及金額，證實賬面存貨的真實性及完整性。對于分析出的異常情況，應擴大對應細節(jié)測試的范圍，并考慮利用專家工作獲取審計證據(jù)。

 

3.優(yōu)化細節(jié)測試

 

根據(jù)《關于加大審計重點領域關注力度 控制審計風險 進一步有效識別財務舞弊的通知》（財會〔2022〕28號）的要求，針對虛構(gòu)存貨、賬外存貨的相關舞弊風險，注冊會計師應結(jié)合實質(zhì)性分析程序，采取如下應對措施優(yōu)化細節(jié)測試：

 

（1）存貨計價測試。存貨計價是否正確，直接影響存貨期末余額及營業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)金額，因此，存貨計價測試對于存貨計價舞弊風險的識別至關重要。實物存貨的發(fā)出方法有先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法等，計價方法選擇不同，存貨的價值會存在較大的差異。以下通過制造、工程及房地產(chǎn)類企業(yè)不同特點，對應的檢查關注點提示如下：

 

①制造類企業(yè)重點關注企業(yè)選擇的存貨計價方法是否恰當，核算是否準確，進行重新結(jié)合實質(zhì)性分析程序，檢查存貨計價方法是否遵循一貫性原則，有助于識別舞弊風險。

 

②對于工程施工類企業(yè)，報表中的存貨項目主要為合同履約成本等資本化項目，重點檢查相關履約成本是否符合資本化條件，將工程量清單、完工比率、工程監(jiān)理日志、原始單據(jù)等相關資料進行對比核查，關注異常及不一致情況，識別可能存在的舞弊風險。

 

③對于房地產(chǎn)類企業(yè)，基于其行業(yè)特點，應重點檢查開發(fā)成本資本化情況，可能存在舞弊風險的領域包括，虛增開發(fā)成本、期間費用資本化、利息費用資本化及不同地產(chǎn)業(yè)態(tài)（商品房、寫字樓等）之間成本歸集分配等相關方面，設計實施具有針對性的實質(zhì)性程序。

 

（2）實施存貨監(jiān)盤。根據(jù)《中國注冊會計師審準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》及《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤》的相關規(guī)定，恰當設計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，有助于注冊會計師識別存貨數(shù)量舞弊風險。

 

①企業(yè)實施存貨盤點時，注冊會計師及其從業(yè)人員需要首先了解企業(yè)對存貨定期清查的內(nèi)部控制機制的設計和運行情況，在此基礎上制訂合理的監(jiān)盤計劃，現(xiàn)場監(jiān)督盤點過程并抽盤部分存貨。注冊會計師在存貨盤點現(xiàn)場，應根據(jù)存貨的特點、質(zhì)量、形態(tài)、包裝、代第三方保管等情況結(jié)合監(jiān)盤計劃合理設計審計程序，增加審計程序的不可預見性。存貨的抽盤的比例應根據(jù)審計計劃階段制訂的實際執(zhí)行的重要性水平以及企業(yè)的存貨管理水平及內(nèi)部控制制度的設計執(zhí)行情況確定，應對盤點過程中出現(xiàn)的重大差異及異常情況進行記錄，并決定是否擴大抽查范圍或?qū)δ承┐尕浿匦卤P點，并設計和實施具有針對性的審計程序。

 

②注冊會計師應考慮存貨計量舞弊風險，盡量擴大抽查樣本，盤點現(xiàn)場執(zhí)行雙向抽查，使抽樣信息有充分的代表性。同時結(jié)合實物檢查應對可能存在“中空堆放”等虛構(gòu)存貨數(shù)量的手段，設計和實施具有針對性的審計程序；對于監(jiān)盤過程中發(fā)現(xiàn)的并未反映在被審計單位盤點記錄中的存貨，如代第三方保管的存貨，注冊會計師應設計實施進一步審計程序，包括不限于通過檢查權(quán)屬證明、向第三方函證等方式，來驗證真實性及合理性。

 

③對于確定存貨計量的方法較為復雜、專業(yè)性較強及使用專業(yè)工具測量的存貨盤點工作，注冊會計師應考慮聘請有關專家協(xié)助實施監(jiān)盤程序。在決定利用專家協(xié)助實施監(jiān)盤工作前，要充分了解和評價專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)及獨立性。監(jiān)盤工作前，充分檢查校驗所使用的專業(yè)工具，復核專家制定的監(jiān)盤工作計劃；監(jiān)盤過程中，注冊會計師要對專家執(zhí)行的工作保持全程控制，保證對應審計程序的有效實施；監(jiān)盤工作結(jié)束后，應及時獲取專家的工作報告，實施復核評價程序。

 

（3）存貨跌價準備的測試。存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回直接影響營業(yè)利潤，通過操縱存貨跌價測試，實現(xiàn)粉飾財務報表的目的。實務中根據(jù)不同存貨種類的特點按庫齡分析法或個別認定的方式進行減值測試。對于個別認定的存貨，主要為毀損、陳舊過時或銷售價格低于成本的情況；而采用庫齡分析法的存貨，其可變現(xiàn)凈值與庫齡存在直接對應關系，通常屬于更新?lián)Q代較快或存在保質(zhì)期的商品等。存貨跌價準備檢查有助于識別和應對存貨狀態(tài)舞弊，主要包括以下方面：

 

①結(jié)合存貨監(jiān)盤程序，實地查看存貨的狀態(tài)，關注是否有存貨長期滯銷、毀損、報廢的情況，檢查存貨的真實價值是否發(fā)生變化；通過存貨賬齡分析，確認存貨是否已發(fā)生減值，檢查存貨跌價準備是否計提及計提比例是否恰當。

 

②可變現(xiàn)凈值是指估計售價減去至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關費用后的金額，檢查可變現(xiàn)凈值的確定方法及相關支持證據(jù)，是否存在通過操縱會計估計實現(xiàn)存貨舞弊的情況。

 

（三）與存貨有關的延伸檢查程序

 

如果通過常規(guī)審計程序無法應對存貨舞弊風險以獲取充分、適當審計證據(jù)，注冊會計師可結(jié)合《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號——收入確認》中有關收入延伸檢查程序，進一步設計和實施與存貨有關的延伸檢查程序，可以考慮實施的程序包括：

 

1.檢查長期掛賬往來款項

 

重點關注應付未付及當期無發(fā)生額但賬齡較長的往來款項，包括預付賬款、材料采購、應付賬款、其他應付款等科目，特別是實質(zhì)上已經(jīng)耗用，結(jié)轉(zhuǎn)為產(chǎn)品成本的存貨。注冊會計師應結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營特點、產(chǎn)品生產(chǎn)周期、采購合同、付款期限、存貨耗用情況、往來款項賬齡進行綜合檢查分析，并結(jié)合銷售收入核查，識別舞弊跡象。

 

2.關聯(lián)方及關聯(lián)交易核查

 

針對采購及銷售環(huán)節(jié)設計和實施相應的審計程序，包括重要供應商結(jié)構(gòu)分析、采購成本分析及交易背景和商業(yè)目的核查等方面，檢查采購、銷售交易是否真實，交易價格是否公允，以及是否存在關聯(lián)交易非關聯(lián)化的情況。

 

（主要執(zhí)筆人：王虎、閆磊、劉虓、楊菲、萬思寧；審核人：邱連強）