簡介：　隨著實(shí)證思想在審計(jì)理論研究中的滲透和貫徹，實(shí)證審計(jì)學(xué)的研究將會受到越來越多學(xué)者的重視。我們要理解審計(jì)，必須把它放入現(xiàn)實(shí)中，并觀察審計(jì)是怎么運(yùn)行的。解析運(yùn)行中的各種現(xiàn)象，是需要審計(jì)事實(shí)（審計(jì)主體行為的集合）的，而審計(jì)事實(shí)的取得要通過收集各種資料并對資料進(jìn)行分析。這就需要借鑒實(shí)證法了。本文把審計(jì)風(fēng)險與實(shí)證法相結(jié)合來對審計(jì)風(fēng)險相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了研究。

　　實(shí)證審計(jì)理論研究內(nèi)容涉及若干個課題。筆者僅就作為現(xiàn)代審計(jì)理論的一項(xiàng)重要研究成果―――審計(jì)風(fēng)險的實(shí)證研究做一探討。這個課題的研究包括三個大的方面：對重要性概念的實(shí)證研究；建立分析審計(jì)風(fēng)險的模型；確定重要性概念的內(nèi)容。

　　一、對重要性概念的實(shí)證研究

　　審計(jì)重要性直接決定著審計(jì)工作開展的范圍、審計(jì)檢查的內(nèi)容、采用的審計(jì)方法和必須實(shí)施的工作步驟，直接決定著審計(jì)工作質(zhì)量的高低。因此，對重要性概念的認(rèn)識是非常有必要的。這方面的研究可以采用實(shí)證的方法：

　　1.市場研究。即研究公開財(cái)務(wù)信息對股票價格的影響。根據(jù)市場對某項(xiàng)財(cái)務(wù)信息的反映來確定它是否重要。但是在市場研究中，我們不能肯定市場反應(yīng)來自某種特定的信息，因此要設(shè)計(jì)有控制的實(shí)驗(yàn)來調(diào)查某一財(cái)務(wù)信息變量的市場反應(yīng)，從而確定其重要性。

　　2.實(shí)驗(yàn)研究。實(shí)驗(yàn)通過使用假想的數(shù)據(jù)，了解實(shí)驗(yàn)對象針對這些數(shù)據(jù)的相應(yīng)對策，這些變量是根據(jù)諸如凈收入的百分比、事項(xiàng)性質(zhì)、流動資產(chǎn)的百分比、盈利趨勢等來安排的。實(shí)驗(yàn)對象可以是審計(jì)師、財(cái)務(wù)人員和一般百姓，這樣可通過對統(tǒng)一財(cái)務(wù)變量進(jìn)行不同的數(shù)據(jù)實(shí)驗(yàn)來確定該財(cái)務(wù)變量的重要界限，而且還可以發(fā)現(xiàn)在社會中哪些事項(xiàng)是相對重要的。

　　3.對審計(jì)實(shí)務(wù)的描述性研究。主要是對會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)務(wù)指南的描述，以及法院對一些自身建立的判決結(jié)果。研究證明，絕大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所是具有重要性的定量化依據(jù)的。美國學(xué)者Lee在1984年的一項(xiàng)研究中描述了30個大的英國會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序中有關(guān)重要性的內(nèi)容，結(jié)果僅7個沒有。

　　二、建立分析審計(jì)風(fēng)險的模型

　　《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號―――內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》將審計(jì)風(fēng)險定義為：“審計(jì)風(fēng)險是指會計(jì)報(bào)表存在重大錯報(bào)或漏報(bào)，而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。隨著審計(jì)風(fēng)險影響范圍的擴(kuò)大，審計(jì)風(fēng)險也有狹義和廣義之分，前者一般是指會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任以及遭受損失的可能性，而后者是指審計(jì)行業(yè)因?qū)徲?jì)風(fēng)險而可能遭受的損失，一般表現(xiàn)為因?qū)徲?jì)失敗而引起的中介市場份額的減少或業(yè)務(wù)范圍的受限。本文要討論的是狹義的審計(jì)風(fēng)險。因而建立的模型是目前審計(jì)職業(yè)界普遍使用的由美國注冊會計(jì)師協(xié)會1983年提出的審計(jì)風(fēng)險模型，該模型認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素組成，由于審計(jì)過程中三要素的存在，未能揭示會計(jì)報(bào)表存在重大錯報(bào)、漏報(bào)給審計(jì)關(guān)系人造成客觀損失，其可能性（審計(jì)風(fēng)險）用P表示。P=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，審計(jì)主體總是希望將P控制在可接受的水平并以此估計(jì)檢查風(fēng)險。如果審計(jì)主體高估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，若再主觀上將檢查風(fēng)險控制在一個較低水平，會產(chǎn)生誤拒風(fēng)險，這時必須擴(kuò)大審計(jì)范圍，增加審計(jì)程序，來盡量降低檢查風(fēng)險；反之，若低估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，而主觀上又將檢查風(fēng)險控制在一個較高水平，將產(chǎn)生誤受風(fēng)險和道德風(fēng)險，可能發(fā)生在審計(jì)過程中未查出重大錯報(bào)和漏報(bào)，或有意減少審計(jì)程序和審計(jì)成本，此時審計(jì)人員應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎并將審計(jì)風(fēng)險降到可接受水平。根據(jù)上述模型，審計(jì)主體在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險時，首先要評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險。

　　審計(jì)風(fēng)險能直觀反映審計(jì)風(fēng)險產(chǎn)生的原因及可能產(chǎn)生的后果。但在應(yīng)用該模型時要注意以下幾點(diǎn)：（一）模型可以擴(kuò)展；（二）模型并不唯一；（三）模型可以定量、定性或定量定性結(jié)合使用；（四）模型具有主觀性。

　　三、確定重要性概念的內(nèi)容

在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，審計(jì)人員面臨的信息資料多如牛毛，在成本―――效益的原則下，支出和時間是非常重要的，審計(jì)人員總會把記憶力集中在重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計(jì)事項(xiàng)甚至舞弊和差錯等方面，而不會與雞毛蒜皮的事糾纏不休。為此，人們提出了重要性概念，并對它加以規(guī)范和補(bǔ)充。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）對重要性的定義是：“如果信息的錯報(bào)或漏報(bào)會影響使用者根據(jù)會計(jì)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性。”美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）對重要性的定義是：“一項(xiàng)會計(jì)信息的錯報(bào)或漏報(bào)是重要的，旨在特定環(huán)境下，一個理性的人依賴該信息所做的決策可能因?yàn)檫@一錯報(bào)或漏報(bào)得以變化或修正。”我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對重要性的定義是：“重要性指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表等會計(jì)資料中出現(xiàn)錯報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策。”由此可見，各國對重要性的認(rèn)識是基本一致的，也就是說，可以這樣來定義重要性：信息的錯報(bào)或漏報(bào)可能影響到會計(jì)報(bào)表使用者的決策即為重要性。

    在審計(jì)過程中，需要運(yùn)用重要性概念的情形有二：①是在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍時，重要性被看作審計(jì)所允許的可能或潛在的未發(fā)現(xiàn)錯誤或漏報(bào)的程度，即審計(jì)人員在運(yùn)用審計(jì)程序以檢查會計(jì)報(bào)表的錯報(bào)或漏報(bào)是所允許的誤差范圍。②是在評價審計(jì)結(jié)果時，重要性被看作是某一錯報(bào)或漏報(bào)（或匯總的錯報(bào)或漏報(bào)）是否影響會計(jì)報(bào)表使用者判斷和決策的標(biāo)志。而且，在實(shí)際工作中對重要性作初步判斷時要結(jié)合以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，并同時考慮以下幾個因素：

　　1.企業(yè)規(guī)模及特定的環(huán)境。企業(yè)規(guī)模的大小對重要性的判斷有重要影響。一般來說，規(guī)模大的企業(yè)，重要性的絕對數(shù)較大，相對數(shù)較??；反之，其絕對數(shù)較小，相對數(shù)較大。同樣，不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境也會影響重要性的判斷。如某一金額對某個企業(yè)會計(jì)報(bào)表來說是重要的，而對另一個企業(yè)來說就可能是不重要的。而且，對某一特定企業(yè)來說，重要性還會因時間的不同而有所改變。

　　2.有關(guān)法規(guī)對財(cái)務(wù)會計(jì)的要求。財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)越來越要求企業(yè)必須采取更加穩(wěn)健的會計(jì)政策，以斷絕企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的路子。如果有新的財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)需要企業(yè)去實(shí)施，那么這些法規(guī)的目的無外是為了真實(shí)反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，當(dāng)有關(guān)法規(guī)對被審計(jì)單位存在特別的要求，或者企業(yè)存在可由管理當(dāng)局自主決定處理的會計(jì)事項(xiàng)時，審計(jì)人員應(yīng)從嚴(yán)確定審計(jì)重要性水平。

　　3.審計(jì)項(xiàng)目。對于不同的審計(jì)項(xiàng)目，要有不同的重要性標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員應(yīng)對數(shù)額高、波動幅度大、會計(jì)報(bào)表使用者比較關(guān)心的項(xiàng)目，從嚴(yán)制定重要性水平。

　　4.錯誤的性質(zhì)。如果錯誤的性質(zhì)嚴(yán)重，即使錯誤的金額較小，也應(yīng)看作是重要的錯誤。例如，現(xiàn)金短缺800元，如果短缺是由于盤點(diǎn)差錯引起的，則屬于不重要錯誤；如果短缺是由于出納監(jiān)守自盜引起的，則屬于重要錯誤了。因?yàn)楣室獾腻e誤說明管理不善，而管理不善往往隱含著更嚴(yán)重的問題?？赡芤饑?yán)重后果的錯誤，是要看作重要錯誤的。

　　5.會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及相互關(guān)系。會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重要程度是有差別的。一般而言，會計(jì)報(bào)表使用者更關(guān)心流動性較高的項(xiàng)目，審計(jì)人員應(yīng)對此從嚴(yán)制定重要性水平，由于會計(jì)報(bào)表之間是相互聯(lián)系的，因此在制定重要性水平時，必須考慮這種相互聯(lián)系。

　　6.內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險的評估結(jié)果。由于被審計(jì)單位建立的內(nèi)部控制存在固有的限制，這就要求審計(jì)人員必須注意內(nèi)部控制對審計(jì)的影響。如果內(nèi)部控制比較健全，可依賴程度高，可以將重要性水平定得高一些，以節(jié)省審計(jì)成本；反之，應(yīng)把審計(jì)重要性水平定得低一些，以保證審計(jì)的質(zhì)量。由于重要性與審計(jì)風(fēng)險呈反方向關(guān)系，如果審計(jì)風(fēng)險評估為高水平，則意味著重要性水平較低，此時應(yīng)收集較多的審計(jì)證據(jù)，以降低審計(jì)風(fēng)險。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]葛家澍等著。會計(jì)大典。第十卷，1999年。

　　[2]石愛中等著。審計(jì)研究，2002年。

　　[3]羅伯特。K.莫茨（美國）等著。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，1990年。