來源：財會通訊      作者：李洪濤

法律對經(jīng)濟社會關系的調(diào)整形成了經(jīng)濟法律事實，經(jīng)濟法律事實是指由經(jīng)濟法律規(guī)范所規(guī)定的，能夠引起經(jīng)濟法律關系發(fā)生、變更和消滅的客觀現(xiàn)象。會計在記錄客觀經(jīng)濟事實的過程中，也必須對相關的經(jīng)濟社會現(xiàn)象進行辨別、確認，才能使各項經(jīng)濟社會事實合乎邏輯地納入到會計理論框架中。由此可見，經(jīng)濟事實的確認或認定問題是法律和會計都必須面對的重要問題。但是由于法律和會計在經(jīng)濟法律事實認定中的出發(fā)點、概念、原則和方法等方面存在很大不同，兩者對經(jīng)濟法律事實的認定也就存在諸多差異。正確地對經(jīng)濟法律事實進行會計確認，對于劃定不同主體的經(jīng)濟責任，甚至劃分罪與非罪的界限，防止國有資產(chǎn)的流失等都具有十分重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、會計與法律在概念體系上的主要區(qū)別

(一)會計主體與法律主體的區(qū)別

經(jīng)濟組織之所以被確認為一個會計主體，主要是出于對這一經(jīng)濟組織的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等進行評價的需要；而法律主體的認定主要以其能否獨立承擔法律上的權利和義務為標準。當然，會計主體的獨立存在也同樣取決于其獨立承擔責任的能力，但會計主體強調(diào)的是對于利益相關者的經(jīng)營管理上的責任，而法律主體強調(diào)的是其在一切經(jīng)濟交往中的法律責任，即他可能作為債權人也可能作為債務人，可能作為所有者也可能作為財產(chǎn)權利的相對人所應當承擔的經(jīng)濟、民事、行政、刑事上的責任。例如，企業(yè)集團由于在母公司的統(tǒng)一領導下從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，其財務收支和現(xiàn)金流量在集團范圍內(nèi)都是可控的，這樣它就形成了一個獨立的會計主體，但是由于母公司和子公司都能夠獨立承擔法律上的權利和義務，這樣他們又分屬不同的法律主體。另外，法律主體的認定必須符合若干形式要件，如工商登記等；而會計主體則以管理的需要為準，主要履行管理上的“內(nèi)部程序”。會計主體問的這種內(nèi)部管理上的責任劃分如果存在逃避法律義務，如納稅義務的情況，將會受到嚴格限制。比如法律對關聯(lián)方交易的限制和披露要求實質(zhì)上就反映了會計主體與法律主體之間的沖突和協(xié)調(diào)。

(二)資產(chǎn)認定方面的區(qū)別

在資產(chǎn)價值認定方面，法律關注的是資產(chǎn)的“時點價值”，而會計關注的是資產(chǎn)從取得到處置的“系列價值”。從法律對企業(yè)出資的規(guī)定、破產(chǎn)財產(chǎn)的規(guī)定，以及稅法對財產(chǎn)交易等規(guī)定看，法律對資產(chǎn)價值認定的要求是它必須能夠體現(xiàn)交易雙方的意思自治和公平公正。筆者認為這似乎接近于會計上所稱的“現(xiàn)行市價”，即在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，企業(yè)取得資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，決定現(xiàn)行市價的基本因素有基礎價格、供求關系、質(zhì)量因素等。會計計量的基礎主要是歷史成本，它貫穿于會計工作的始終。法律比較關注資產(chǎn)的交易價值即“時點價值”，較少關注資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)中的價值轉(zhuǎn)化過程。而會計關注的是資產(chǎn)從取得到處置的“系列價值”，它恰恰以記錄資產(chǎn)參與價值創(chuàng)造的全過程為主要任務。在資產(chǎn)范圍認定和類別劃分方面，會計上通常按資產(chǎn)的流動性將其劃分為流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等。所謂的流動性以一個經(jīng)營周期為標準，其背后蘊涵的經(jīng)濟意義是其參與價值創(chuàng)造的形式。而法律則依客觀事物所體現(xiàn)的不同法律關系將其分為法律關系主體、法律關系內(nèi)容和法律關系客體，經(jīng)濟法律關系客體包括物、經(jīng)濟行為和非物質(zhì)財富。會計意義上的“資產(chǎn)”在經(jīng)濟法上既含有經(jīng)濟權利的意義同時又含有經(jīng)濟法律關系客體的意義。法律通常沒有籠統(tǒng)地采用無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)這樣的概念，主要關注的是資產(chǎn)的權屬，以及資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)過程中權利與責任的取得或轉(zhuǎn)移。這些權利、義務或責任說到底體現(xiàn)的是一種經(jīng)濟法律關系。

(三)債務認定方面的區(qū)別

會計上通常按流動性將負債分為流動負債和長期負債，另外根據(jù)權責發(fā)生制原則，會計上的負債又有應付、預收之分。會計上還根據(jù)負債的性質(zhì)將其分為借款、應付票據(jù)、往來賬款、應付工資、應付福利、應付股利、應交稅金等?？梢?，會計上負債的概念劃分標準有三個：一是負債的流動性，二是負債是否為現(xiàn)時義務，三是債務的性質(zhì)。法律上的“債”是一個廣泛的概念，它主要基于合同和侵權行為等產(chǎn)生，主要受民商法，包括合同法、票據(jù)法、證券法、物權法等調(diào)節(jié)。它是基于平等主體間的權利義務產(chǎn)生的，一般不包括行政管理方面的義務，如納稅義務等。法律上對債的劃分主要以其所體現(xiàn)的法律關系為依據(jù)，同時還十分注重債產(chǎn)生的淵源，即它是基于合同、侵權，還是票據(jù)行為等產(chǎn)生的。而會計上將債務看作一切相對于所有者的其他主體包括企業(yè)內(nèi)部職工對企業(yè)財產(chǎn)的要求權，不論這種權利是來自合同約定、侵權還是行政管理上的規(guī)定。

(四)收入確認方面的區(qū)別收入是一個會計特有的概念(實踐中有時把資金流入統(tǒng)稱為收入是不確切的，不具有理論意義)。會計上的收入一般按來源劃分為銷售商品取得的收入、提供勞務取得的收入、讓渡資產(chǎn)使用權取得的收入等，或按企業(yè)的經(jīng)營范圍分為主管業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入等。民商法、公司法等法律很少提到收入的概念；增值稅、消費稅條例等主要以列舉的形式對具體的征稅行為進行規(guī)定，也未籠統(tǒng)地提“收入”這一概念；企業(yè)所得稅條例在對收入總額進行確定時，將收入總額分為生產(chǎn)、經(jīng)營收入，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，利息收入，租賃收入，特許權使用費收入，股息收入和其他收入等，同時在業(yè)務招待費扣除標準中提到全年“銷售(營業(yè))收入凈額”的概念。筆者認為，企業(yè)所得稅法上的收入這一概念實質(zhì)上正是從會計上借鑒而來的。會計上收入的確認可能由單一的法律行為所引起，也可能由一系列的法律行為所引起，每一個具體的行為的法律意義又是不相同的。

(五)利潤確認方面的區(qū)別同收入一樣，利潤也是會計特有的概念，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，它包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。法律上一般不籠統(tǒng)地講利潤的概念，所得稅法上與會計利潤有關的概念是應納稅所得額。它是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去稅法準予扣除項目金額后的余額。不過企業(yè)所得稅的匯算清繳往往又以會計利潤為出發(fā)點，扣除或增加永久性差異或時間性差異，將其調(diào)節(jié)為稅法上的應納稅所得額。會計利潤在法律上的意義主要是為稅法上企業(yè)所得稅的稅基提供計量的基礎。

二、經(jīng)濟法律事實的會計確認

在會計定性分析時，某些經(jīng)濟法律事實是這樣被會計確認的：(1)會計將不同法律性質(zhì)的事物在同一會計科目并列反映，如會計上的長短期投資中既包括股權性質(zhì)的股票投資，又包括債權性質(zhì)的債券投資；將土地使用權、知識產(chǎn)權等在法律上分別屬于財產(chǎn)使用權和知識產(chǎn)權的不同性質(zhì)的權利并列在無形資產(chǎn)中反映；將應交教育費附加和住房公積金等不同法律性質(zhì)的款項在其他應交款中并列核算；將企業(yè)的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款等歸入“其他貨幣資金”，但在法律上他們分別受票據(jù)法、金融法、合同法等調(diào)整。(2)會計將相同法律性質(zhì)的事物在不同會計科目分別反映，如會計上因持有期不同將股票投資或債券投資分為短期投資和長期投資；因還款期限不同將銀行等金融機構(gòu)借款分為短期借款和長期借款；因用途不同將同類物資分別作為存貨和工程物資核算；將一年內(nèi)到期的長期債權投資或長期負債在資產(chǎn)負債表中單獨反映；將一次性支付的技術轉(zhuǎn)讓費計入“無形資產(chǎn)”，而將分次支付的技術轉(zhuǎn)讓費計入“管理費用”；企業(yè)以分期付款方式構(gòu)建的固定資產(chǎn)，其首次付款支付的現(xiàn)金作為“投資活動的現(xiàn)金流出”，以后各期支付的現(xiàn)金作為“籌資活動的現(xiàn)金流出”。(3)會計將尚未產(chǎn)生法律效力的事項予以確認。在以修改其他債務條件進行的債務重組時，債務人負或有支出的，雖然支出尚未發(fā)生，企業(yè)可能承擔法律義務也可能不承擔法律義務，但會計上仍根據(jù)謹慎性原則將其確認為負債。(4)會計將已經(jīng)產(chǎn)生法律效力的交易或事項推遲確認或暫不確認。會計上常常會由于企業(yè)在銷售時無法進行準確計量，而等到這些不確定性消除后再對已產(chǎn)生法律效力的交易事項進行確認。例如，在以視同買斷代銷方式銷售商品時，企業(yè)會計制度規(guī)定委托方應當在收到代銷清單時，再確認本企業(yè)的銷售收入。

三、會計確認與經(jīng)濟法律事實認定區(qū)別的主要原因

從會計的角度看，產(chǎn)生會計確認與經(jīng)濟法律事實認定上的區(qū)別有兩個方面的原因：

第一，因會計基本假設產(chǎn)生的法律與會計在經(jīng)濟事實認定上的區(qū)別。(1)會計主體假設。會計核算的出發(fā)點是特定經(jīng)濟主體，而法律是調(diào)節(jié)社會關系的規(guī)范，按照馬克思主義法學理論，它的出發(fā)點是整個統(tǒng)治階級的意志，這就造成了兩者在經(jīng)濟事實認定上的許多區(qū)別。筆者認為，兩者最大的區(qū)別是成本費用問題，法律關注的是社會經(jīng)濟主體之間的權利義務關系，即它的出發(fā)點是整個社會的成本，而不是某一具體的經(jīng)濟主體的成本，它要實現(xiàn)的是整個社會的利益最大化。而會計主體關注的是其自身的利益最大化。兩者的沖突正是企業(yè)所得稅法對企業(yè)成本扣除進行諸多限制的根本原因。(2)會計分期假設。我們知道，會計核算必須截取一定的時間段為標準，否則一切經(jīng)濟現(xiàn)象都是在不斷變化的，會計也就無法對經(jīng)濟事物的價值信息進行確認。但是法律在調(diào)節(jié)社會關系上的時間概念卻不那么明顯，比如物權法上的所有權等概念往往是永久性的，在合同法上，交易完成時間的長短要看合同雙方的約定，在稅法上則規(guī)定了明確的納稅時點。另外，法律雖然規(guī)定了訴訟時效問題，但這些時間因素都是社會本位的，與特定法律關系本身的屬性有關。而會計分期則是人為確定的，通常以公歷一年為一個周期的時間段，這樣就出現(xiàn)長期投資與短期投資、長期負債與短期負債、固定資產(chǎn)與流動資產(chǎn)的區(qū)別。(3)持續(xù)經(jīng)營假設。企業(yè)會計制度下的會計核算是以持續(xù)經(jīng)營為假設的，從而保證會計提供經(jīng)濟信息的穩(wěn)定性和可比性。但是法律在確定經(jīng)濟主體的權利與義務時，考慮的是該主體在法律上的主體地位能否繼續(xù)存在，即能否繼續(xù)承擔經(jīng)濟權利與義務，至于其經(jīng)營狀況只是其中的決定因素之一。例如，破產(chǎn)法規(guī)定企業(yè)破產(chǎn)的界限是“不能清償?shù)狡趥鶆铡?/SPAN>(簡稱不能清償)，而不是資不抵債，更不是不能持續(xù)經(jīng)營。再者，在持續(xù)經(jīng)營假設條件下，固定資產(chǎn)要計提折舊，因此存在賬面價值，但是固定資產(chǎn)在交易過程中的交易價格卻往往不是賬面價值，這樣在合同簽訂和納稅時就不能拘泥于賬面價值，而應當按其實際價值確定。同樣，在整個企業(yè)產(chǎn)權發(fā)生轉(zhuǎn)讓的情況下，企業(yè)價值(賬面價值)必須重估，按其實際價值確定交易的價值基礎。

第二，因會計核算的一般原則形成的法律與會計在經(jīng)濟事實認定上的區(qū)別。(1)實質(zhì)重于形式原則。該原則在會計核算中的應用是比較廣泛的，但該原則的運用造成對某項經(jīng)濟事實的會計處理同其法律形式產(chǎn)生沖突的情況主要有以下幾種：一是售后回購和售后租回。售出與購回、售出與租回在法律形式上交易雙方的權利義務是不同的，并且銷售與租賃的法律性質(zhì)也是不同的，但如果他們以同一項資產(chǎn)為標的，那么該標的上的風險與收益實質(zhì)上并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此，它應當被看作是以該標的為抵押進行融資。二是融資租賃方式租入固定資產(chǎn)。融資租賃在法律形式上并未轉(zhuǎn)移融資租賃物的所有權，但從經(jīng)濟實質(zhì)上，企業(yè)能夠控制資產(chǎn)的大部分甚至全部的未來預期收益，因此應當作為企業(yè)的一項長期資產(chǎn)核算。三是關聯(lián)方關系及其交易的確認。在關聯(lián)方關系的判斷上，會計不僅注重持股比例等法律形式要件，其著重關注的是某種因素的存在對交易公允性的不利影響。例如，企業(yè)與本企業(yè)的主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制的企業(yè)之間，在法律形式上可能沒有任何因股權協(xié)議、公司法上的規(guī)定而形成的達到重大影響程度的關聯(lián)關系，但企業(yè)會計制度認為由于社會情感、親屬等因素的存在，實質(zhì)上影響了他們之間交易行為的公允性。四是會計報表合并范圍的確定。母公司能否對子公司實施控制，其標準不僅看其在法律形式上是否擁有子公司半數(shù)以上表決權資本，還要看子公司是否為持續(xù)經(jīng)營，其資金調(diào)度是否因外匯管制而受到限制等實質(zhì)要件。五是出售應收債權附追索權。會計上將出售應收債權附追索權按以應收債權為質(zhì)押取得借款原則核算。在此有必要說明的是，實質(zhì)重于形式原則中的“形式”不僅僅指經(jīng)濟事項的“法律形式”。例如，關于調(diào)整事項與非調(diào)整事項的確認應當遵循實質(zhì)重于形式原則，但這里的“形式”是指兩者在形式上都是在資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間存在。(2)配比原則。關于所得稅的會計處理有兩種方法，在應付稅款法下核算的所得稅與按稅法規(guī)定的本年應交所得稅是一致的，但在納稅影響會計法下，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應同有關的收入和費用計入同一期間，以達到收入和費用的配比。可見采用納稅影響會計法核算的所得稅同企業(yè)按稅法規(guī)定應交所得稅是不一致的。(3)謹慎性原則。一是資產(chǎn)減值準備，企業(yè)會計制度規(guī)定企業(yè)應當計提資產(chǎn)減值準備，但稅法在計算應納稅所得額時不允許扣除。二是或有事項，包括商業(yè)票據(jù)背書、未決訴訟、債務擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等，這些都是重要的法律事項，但是由于這些事項的結(jié)果不能為企業(yè)所控制，根據(jù)謹慎性原則，通常只確認或有負債而不確認或有資產(chǎn)，其實二者在法律性質(zhì)上并沒有本質(zhì)區(qū)別。

從法律的角度看其原因有四：一是法律對經(jīng)濟事實的認定側(cè)重于其所體現(xiàn)的法律關系，會計確認則重點關注經(jīng)濟利益的流入或流出，如前述法律在各大會計要素確認上同會計的區(qū)別。二是法律對經(jīng)濟事實發(fā)生的目的或用途關注較少，而會計確認則對經(jīng)濟事實或行為的目的或用途給予了充分關注，如會計上關于工程物資、存貨、低值易耗品等概念的確定與這些資產(chǎn)的用途有很大關系。三是法律事實的認定主要以定性分析為主、定量分析為輔，會計確認則是定性分析與定量分析并重。四是法律對交易的現(xiàn)金流關注較少，而會計確認則十分關注經(jīng)濟行為的對價及現(xiàn)金流向。法律一般不區(qū)分貨幣性交易和非貨幣性交易，而會計上則因是否有現(xiàn)金流以及現(xiàn)金流量是否達到重要性的程度將兩者區(qū)別對待。例如，稅法對于非貨幣性交易同貨幣性交易一樣征收增值稅等流轉(zhuǎn)稅，它們不因是否存在現(xiàn)金流而被區(qū)別對待。而會計上，非貨幣性交易的會計處理方法同貨幣性交易有很大不同。合同法與稅法對現(xiàn)金流向并不特別關注，例如，無論是預收貨款還是預付貨款，只要符合應納稅行為的確認原則，稅法認為就應當一律按規(guī)定繳納流轉(zhuǎn)稅。對于債的擔保、“表外籌資”、未決訴訟等，它們往往是重要的法律事項，但是由于沒有現(xiàn)金流，會計一般無法列入會計科目或會計報表，只能在表外進行披露。

會計確認的特定方式已經(jīng)形成了獨特的“會計語言”，會計雖然不能像法律那樣直接干預或調(diào)整社會關系，法律事實也并不都能在會計簿記中被反映。但由于會計簿記在社會經(jīng)濟中的廣泛應用已經(jīng)使經(jīng)濟法律事實被人類打上了會計標簽，反過來它又影響著人們對經(jīng)濟法律事實的認知或認定，甚至影響到經(jīng)濟責任認定等更深層面。比如什么是不履行經(jīng)濟義務造成的“間接損失”，什么是“國有資產(chǎn)流失”等等。兩者關系可以說是相互影響相互滲透，紛繁復雜而又源遠流長。對這一問題的探討有助于推動我們的會計確認工作和經(jīng)濟法律鑒證工作同時得到可喜進步。