來源：財(cái)會月刊      作者：張立民  漆江娜

　　我國審計(jì)市場歷史短暫，對審計(jì)收費(fèi)的理論研究和實(shí)踐探索還有待深入，筆者試對此問題作些探討。

　　一、我國審計(jì)市場審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀及原因

　　1.現(xiàn)狀。

　　第一，審計(jì)收費(fèi)缺乏公認(rèn)的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。在西方國家，公認(rèn)的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)項(xiàng)目所需的審計(jì)工作小時(shí)。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都與審計(jì)工作小時(shí)密切相關(guān)，因此審計(jì)工作小時(shí)是比較合理的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。但我國目前并沒有統(tǒng)一的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此會計(jì)師事務(wù)所有的按公司總資產(chǎn)計(jì)算收費(fèi)，有的按營業(yè)收入計(jì)算收費(fèi)，更多的則是通過與客戶的討價(jià)還價(jià)來計(jì)算收費(fèi)。

　　第二，審計(jì)收費(fèi)總體上偏低，且各個(gè)會計(jì)師事務(wù)所之間收費(fèi)水平嚴(yán)重不均衡。我國審計(jì)市場的收費(fèi)水平不僅無法與國外同行水平相比，而且無法與目前審計(jì)項(xiàng)目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比。低廉的審計(jì)收費(fèi)難以支持注冊會計(jì)師收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。這就不難理解為什么我國上市公司審計(jì)失敗很多都與審計(jì)證據(jù)不足有關(guān)。

　　2.原因。

　　第一，審計(jì)市場對高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)缺少內(nèi)在的需求。在我國目前的審計(jì)制度安排下，審計(jì)市場并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。相當(dāng)一部分公司對審計(jì)服務(wù)的需求主要是為了滿足法律或政策規(guī)定的需要，而對高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在的需求。對這些公司來說，審計(jì)服務(wù)價(jià)格的高低幾乎是他們選擇會計(jì)師事務(wù)所的惟一標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的競爭環(huán)境下，會計(jì)師事務(wù)所也只能以低價(jià)來招攬業(yè)務(wù)，以求生存。

　　第二，審計(jì)市場競爭過于激烈。我國審計(jì)市場尤其是非上市公司審計(jì)市場競爭過度是不爭的事實(shí)。其原因有兩個(gè)方面：一是會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量過多且素質(zhì)參差不齊；二是由于我國審計(jì)收費(fèi)普遍偏低，會計(jì)師事務(wù)所要生存，就需要以大量的客戶數(shù)量來支撐其收入，這又進(jìn)一步加劇了競爭。

　　第三，部分會計(jì)師事務(wù)所短期行為嚴(yán)重，質(zhì)量意識淡薄。受目前審計(jì)市場“價(jià)優(yōu)者勝”競爭法則的影響，部分會計(jì)師事務(wù)所追求質(zhì)量的意識日益淡薄，反映在對審計(jì)成本的預(yù)測上，就是對審計(jì)成本的嚴(yán)重低估。審計(jì)服務(wù)的特殊性決定了審計(jì)成本的彈性很大，相同的項(xiàng)目按不同的質(zhì)量要求來完成，審計(jì)成本可以有巨大的差異。部分會計(jì)師事務(wù)所正是利用了審計(jì)成本的這一特點(diǎn)，惡性壓低價(jià)格。一旦得到項(xiàng)目，只能以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)，以避免虧損。

　　第四，法制不健全。目前，我國注冊會計(jì)師民事賠償責(zé)任制度形同虛設(shè)，注冊會計(jì)師即使發(fā)生嚴(yán)重的審計(jì)失敗，也沒有經(jīng)濟(jì)賠償壓力。因此，會計(jì)師事務(wù)所沒有收集足夠的審計(jì)證據(jù)以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在動因，在定價(jià)決策時(shí)便很少考慮提高審計(jì)質(zhì)量和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所需要的審計(jì)成本，導(dǎo)致對審計(jì)成本的嚴(yán)重低估。

　　第五，會計(jì)師事務(wù)所管理體制不健全。部分會計(jì)師事務(wù)所面對激烈的競爭，為了爭取客戶，采取個(gè)人承包等方式進(jìn)行管理。各個(gè)合伙人或部門各自為政，分別對自己的收入和成本負(fù)責(zé)。在這種管理體制下，會計(jì)師事務(wù)所既無法形成統(tǒng)一的管理制度，也缺少包括定價(jià)決策在內(nèi)的統(tǒng)一決策標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

　　1.審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量技術(shù)性特征的關(guān)系。當(dāng)會計(jì)報(bào)表存在錯弊時(shí)，注冊會計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報(bào)告錯弊的重要前提，而注冊會計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表的錯弊則受到技術(shù)和經(jīng)濟(jì)兩個(gè)主要因素的影響。

　　其中，技術(shù)因素是指注冊會計(jì)師的受專業(yè)教育程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計(jì)技術(shù)方法等。經(jīng)濟(jì)因素是指會計(jì)師事務(wù)所投入審計(jì)過程的經(jīng)濟(jì)資源，主要包括用于聘請和培訓(xùn)注冊會計(jì)師的費(fèi)用和投入各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成本。

　　就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗(yàn)越豐富的注冊會計(jì)師要求的報(bào)酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表存在錯弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，對于任何一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目來說，審計(jì)過程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的收集與分析過程。審計(jì)證據(jù)的收集需要成本，而且證明力越強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)所需的成本也越高。

　  隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國會計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日趨復(fù)雜，會計(jì)核算內(nèi)容及方法的難度日趨增大，企業(yè)選擇會計(jì)政策的余地也越來越大。所有這些都加大了注冊會計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)、進(jìn)行專業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著收集審計(jì)證據(jù)的成本和注冊會計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育及培訓(xùn)的成本要增加。會計(jì)師事務(wù)所如果沒有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投入審計(jì)過程，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)就無從談起。

　　審計(jì)收費(fèi)的高低直接影響會計(jì)師事務(wù)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源。審計(jì)收費(fèi)過低將導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)資源短缺，不僅限制會計(jì)師事務(wù)所聘請高素質(zhì)的審計(jì)人才，而且限制會計(jì)師事務(wù)所投入各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)資源。在經(jīng)濟(jì)資源有限的情況下，注冊會計(jì)師為了降低成本，往往不得不減少審計(jì)證據(jù)的收集量，而審計(jì)證據(jù)的不足可能嚴(yán)重降低注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表存在錯弊的概率。

　　2.審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量獨(dú)立性特征的關(guān)系。獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。獨(dú)立性是指注冊會計(jì)師不屈服于客戶以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據(jù)專業(yè)判斷來形成審計(jì)意見。需要指出的是，獨(dú)立性作為審計(jì)質(zhì)量的特征，只有程度高低的差別，沒有“有與沒有”的差別。任何注冊會計(jì)師都不可能達(dá)到百分之百的獨(dú)立，要求受聘于客戶的注冊會計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)完全不受客戶意愿的影響是不現(xiàn)實(shí)的。獨(dú)立性程度的高低差別是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量差別的最重要因素之一。

　　會計(jì)師事務(wù)所作為自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)組織，審計(jì)收費(fèi)是其最主要的經(jīng)濟(jì)來源。會計(jì)師事務(wù)所要維持生存、謀求發(fā)展，就必須擁有足夠數(shù)量的客戶，并保持一定的業(yè)務(wù)收入。從這個(gè)意義上說，會計(jì)師事務(wù)所與一般產(chǎn)品生產(chǎn)者沒有質(zhì)的區(qū)別。但是，審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)特征決定了注冊會計(jì)師與一般產(chǎn)品生產(chǎn)者在市場行為準(zhǔn)則上的重大差異。在一般產(chǎn)品市場，消費(fèi)者是生產(chǎn)者的“上帝”，生產(chǎn)者為了謀求自身的經(jīng)濟(jì)利益，可以盡一切可能滿足消費(fèi)者的需求。但在審計(jì)市場，盡管審計(jì)服務(wù)在一定程度上具有“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”的性質(zhì)，審計(jì)服務(wù)的實(shí)際使用者可能并不是公司管理者，但注冊會計(jì)師實(shí)際上是由公司管理者聘用（或解聘）和付費(fèi)的，公司管理者實(shí)際上掌握著注冊會計(jì)師的經(jīng)濟(jì)命脈。這就決定了注冊會計(jì)師在市場行為中的兩難選擇：一方面，審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征要求注冊會計(jì)師保持獨(dú)立，不能被公司管理者的意愿所左右；另一方面，注冊會計(jì)師為了生存，需要留住客戶，為此又必須盡可能地滿足客戶的意愿和要求。

　　可見，審計(jì)收費(fèi)是制約審計(jì)獨(dú)立性的因素之一，而且是極其重要的一個(gè)因素。被客戶掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的注冊會計(jì)師如何能夠不屈服于公司管理者的壓力而自主地形成審計(jì)意見，長期以來都是社會公眾和相關(guān)管理機(jī)構(gòu)關(guān)注的焦點(diǎn)，也是審計(jì)界重要的研究課題。

　　三、深化審計(jì)收費(fèi)研究需要特別關(guān)注的問題

　　1.我國審計(jì)收費(fèi)的決定因素。根據(jù)西方的審計(jì)研究，審計(jì)收費(fèi)包括三部分內(nèi)容：一是完成審計(jì)項(xiàng)目所必須支出的各項(xiàng)費(fèi)用，即審計(jì)成本；二是可能發(fā)生的承擔(dān)法律責(zé)任的損失，即風(fēng)險(xiǎn)損失，包括民事賠償損失和行政罰款支出；三是會計(jì)師事務(wù)所的正常利潤。我國審計(jì)收費(fèi)也應(yīng)該包括上述三個(gè)基本部分。但在我國目前的審計(jì)制度安排下，決定各個(gè)組成部分收費(fèi)高低的因素不可能與西方國家完全相同，因此需要結(jié)合我國實(shí)際情況加以研究。比如，對審計(jì)行業(yè)生產(chǎn)函數(shù)（投入／產(chǎn)出關(guān)系）的定量分析，審計(jì)成本如何計(jì)量？受哪些因素的影響？會計(jì)師事務(wù)所在承攬業(yè)務(wù)過程中，是否可以以降低成本作為降低價(jià)格的手段？對我國現(xiàn)行法律環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失應(yīng)如何計(jì)量？對以上問題的深入研究，將有助于我國了解和掌握審計(jì)市場的定價(jià)規(guī)律。

　　2.對我國審計(jì)收費(fèi)的管理。審計(jì)收費(fèi)是由審計(jì)市場自身按市場規(guī)律自發(fā)決定，還是由政府或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)加以干預(yù)？這既是一個(gè)值得研究的理論問題，又是一個(gè)實(shí)踐問題。目前，不少地方注冊會計(jì)師協(xié)會都高度關(guān)注當(dāng)?shù)貙徲?jì)市場的惡性壓價(jià)競爭狀況，力求通過多種途徑予以限制：有的希望政府物價(jià)部門發(fā)文對審計(jì)收費(fèi)規(guī)定一定的標(biāo)準(zhǔn)，有的對各項(xiàng)具體審計(jì)項(xiàng)目規(guī)定最低的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。但是，通過政府或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)加以干預(yù)是否是遏制審計(jì)市場惡性競爭的有效途徑？審計(jì)市場本身的規(guī)律是什么？審計(jì)市場是否也有一只看不見的手可以對競爭進(jìn)行調(diào)節(jié)？如果有，是否可以通過制度安排，讓市場規(guī)律發(fā)生作用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場的良性競爭？

　　3.對審計(jì)市場競爭程度的控制。在一般產(chǎn)品市場，由于市場對高質(zhì)量的產(chǎn)品具有內(nèi)在的需求，市場競爭的結(jié)果一般都是優(yōu)勝劣汰，并由此推進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的不斷提高。即使是在激烈的競爭環(huán)境下，生產(chǎn)者也只能通過不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量以求在競爭中取勝，因此激烈的競爭損害的僅僅是部分生產(chǎn)者的利益，而不至于導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量的總體下降。但在我國目前的審計(jì)市場，由于審計(jì)市場本身沒有對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的內(nèi)在需求，競爭特別是過度激烈競爭有可能將高品質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所擠出審計(jì)市場。因此，適當(dāng)控制審計(jì)市場的競爭程度，是審計(jì)市場健康發(fā)展的內(nèi)在要求。這里值得研究的問題是：在現(xiàn)有條件下，我國應(yīng)以何種方式控制審計(jì)市場的競爭程度？是培育幾家高品質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所，形成一個(gè)壟斷性的競爭市場，還是保持高度自由競爭的格局？如果保持高度自由競爭的格局，那么應(yīng)如何防止惡性競爭？是由政府或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)提高審計(jì)市場準(zhǔn)入門檻，減少參與競爭的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量，還是借助市場的力量自動淘汰不合格的會計(jì)師事務(wù)所？

　　4.對審計(jì)收費(fèi)信息披露效果的理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)。我國從2002年起，要求上市公司公開披露支付給會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用金額。一般而言，審計(jì)收費(fèi)信息作為重要的審計(jì)信息之一，公開披露有助于社會公眾對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的合理性、會計(jì)師事務(wù)所與客戶的關(guān)系等進(jìn)行監(jiān)督，減少審計(jì)收費(fèi)環(huán)節(jié)的不正當(dāng)行為，遏制利用價(jià)格進(jìn)行的不正當(dāng)競爭。但在我國現(xiàn)行制度背景下，這種信息披露是否能夠達(dá)到預(yù)期的效果，還需要結(jié)合實(shí)際進(jìn)行深入的理論分析和實(shí)證檢驗(yàn)。