作者：彭文斌  張娜

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新審計理念，備受審計職業(yè)界關(guān)注。銀行作為一種高風(fēng)險行業(yè)，在其內(nèi)部實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H有利于提高銀行審計的效率與效果，而且有利于強(qiáng)化銀行的風(fēng)險管理。

一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵及其與銀行審計的契合點

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計實踐中的運(yùn)用的新發(fā)展?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较啾?，將風(fēng)險評估的范圍從微觀拓展到了被審單位的宏觀背景下，審計理念有了質(zhì)的飛躍。具體表現(xiàn)在：

1．風(fēng)險判斷差異。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬶L(fēng)險模式中固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的認(rèn)識僅是從會計的視角予以分析，因而大都只分析會計報表項目本身的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，并以此為基礎(chǔ)來分析控制財務(wù)報表的風(fēng)險，它側(cè)重于財務(wù)報表本身的分析。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽Α肮逃酗L(fēng)險”的認(rèn)識除了包括會計報表項目本身的風(fēng)險外，則更多地考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，并成為控制財務(wù)報表風(fēng)險的最重要手段。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺鼈?cè)重于對整個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析，它將被審企業(yè)置于社會經(jīng)濟(jì)體系中，分析其所面臨的經(jīng)營風(fēng)險及對風(fēng)險的控制措施，從而形成對財務(wù)報表的預(yù)期，根據(jù)預(yù)期對財務(wù)報表進(jìn)行判斷。

2．審計導(dǎo)向差異。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詢?nèi)部控制為導(dǎo)向，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果，決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。它主要是以交易為基礎(chǔ)，從交易的角度判斷是否存在重要錯報，其指導(dǎo)思想是一種“自下而上”的思路。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以被審計單位的戰(zhàn)略風(fēng)險為導(dǎo)向，以經(jīng)營風(fēng)險為基礎(chǔ)，根據(jù)對戰(zhàn)略風(fēng)險的評估及隨后各步驟的評估測試，首先“自上而下”對報表形成預(yù)期，而后再“自下而上”，根據(jù)預(yù)期實施相應(yīng)的審計程序。

3．現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖畲蟮膬?yōu)點是：基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀，從微觀、中觀乃至宏觀層面上對被審單位的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，克服了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋狈θ嫘苑治龆鴮?dǎo)致審計風(fēng)險的缺點，它不僅僅是審計技術(shù)方法、審計程序上的一大變革，更重要的是審計理念的更新，是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的審計新理念。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險的評估更加準(zhǔn)確、科學(xué)，能更準(zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險點和風(fēng)險域，從而依據(jù)審計重點，合理配置審計資源，降低審計成本，防范審計風(fēng)險，提高審計的效率與效果。

銀行業(yè)作為一個經(jīng)營貨幣資金的特殊行業(yè)，整體風(fēng)險較高，主要表現(xiàn)在銀行信用風(fēng)險較高。銀行業(yè)現(xiàn)存的風(fēng)險，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙阢y行的應(yīng)用提供了可能。經(jīng)濟(jì)金融的發(fā)展和社會環(huán)境需要新的審計方法，也為新的審計方法的應(yīng)用提供了條件。首先，實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ碾y點之一是如何建立審計對象的信息數(shù)據(jù)庫，而銀行有著良好的計算機(jī)信息技術(shù)平臺。從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)來看，要從宏觀、微觀不同層面對被審單位進(jìn)行風(fēng)險評估，其先決條件是必須充分了解被審單位。銀行信息技術(shù)起步早發(fā)展快，其較完善的信息化系統(tǒng)與程序為數(shù)據(jù)采集奠定了基礎(chǔ)，為審計人員充分了解被審銀行的資產(chǎn)質(zhì)量、負(fù)債狀況、結(jié)算業(yè)務(wù)操作及其內(nèi)部控制等提供了技術(shù)支持。其次，商業(yè)銀行有著較為科學(xué)規(guī)范的風(fēng)險管理模式和較成熟的風(fēng)險管理經(jīng)驗。早在1996年，中國銀行業(yè)就開始嘗試授信管理，后來又引進(jìn)了客戶信用評級體系和貸款風(fēng)險分類制度等。2001年新巴塞爾委員會又對銀行風(fēng)險管理進(jìn)行了改進(jìn)。其風(fēng)險識別、評估與認(rèn)定為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝私梃b，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙阢y行的運(yùn)用提供了指導(dǎo)。隨著銀行業(yè)務(wù)量的日益增大且更加的復(fù)雜，審計風(fēng)險也逐漸加大。在這種情況下，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒖刂茖徲嬶L(fēng)險放在首位的做法符合現(xiàn)實需要，而且重要性水平的引進(jìn)，使審計人員重點關(guān)注重大的和異常的金融業(yè)務(wù)，突出了審計重點，避免審計人員陷于大量繁雜的金融業(yè)務(wù)而失去審計目標(biāo)。因此，我國商業(yè)銀行審計模式應(yīng)向現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計轉(zhuǎn)變。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙阢y行的應(yīng)用

在運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽ι虡I(yè)銀行進(jìn)行審計時，應(yīng)結(jié)合商業(yè)銀行特點，借鑒中國的銀行監(jiān)管體制和國際通用的《巴塞爾協(xié)議》、英國銀行預(yù)警制度中的指標(biāo)體系、美國金融預(yù)警制度中的CAMEL（駱駝） 評級系統(tǒng)、CAEL 排序系統(tǒng)和CAMELS 銀行評級制度，建立一套定性和定量相結(jié)合的風(fēng)險評價體系。

1．評價商業(yè)銀行外部環(huán)境。金融與經(jīng)濟(jì)、整個社會政治環(huán)境緊密相聯(lián)，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會也將金融風(fēng)險劃分為：信用風(fēng)險、投資風(fēng)險、利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險、市場價格風(fēng)險、資金過度集中風(fēng)險、國家風(fēng)險、銀行內(nèi)部管理風(fēng)險和操作風(fēng)險等。因此，商業(yè)銀行外部環(huán)境是個涉及面很廣的宏觀概念，在評價商業(yè)銀行重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)重點分析以下外部影響因素：政治、法律環(huán)境；國內(nèi)、國外經(jīng)濟(jì)金融形勢；貨幣政策目標(biāo)、社會信用體系的構(gòu)建及金融監(jiān)管的有效性等。

2．評價商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境。傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕窃u價內(nèi)部控制，但若銀行管理層舞弊或操作者串通舞弊，則再好的不相容職務(wù)的分離也將失去效應(yīng)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜⒅貙χ卮箦e報風(fēng)險的全方位評價，將審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，在評價商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境時，除相應(yīng)的會計控制、程序控制、風(fēng)險控制等內(nèi)部控制外，還應(yīng)關(guān)注商業(yè)銀行的經(jīng)營目標(biāo)與理念、組織結(jié)構(gòu)、風(fēng)險管理戰(zhàn)略、管理者素質(zhì)及其風(fēng)險偏好、政策與過程等。

3．關(guān)注業(yè)務(wù)循環(huán)中的重要風(fēng)險點及風(fēng)險域。影響銀行重大錯報風(fēng)險的因素很多，除銀行外部環(huán)境因素、內(nèi)部管理風(fēng)險外，業(yè)務(wù)循環(huán)中的操作風(fēng)險等也是重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的直接誘因。（1）橫向上看，應(yīng)關(guān)注商業(yè)銀行資產(chǎn)、負(fù)債、中間業(yè)務(wù)、聯(lián)行業(yè)務(wù)、財務(wù)等業(yè)務(wù)經(jīng)營領(lǐng)域及業(yè)務(wù)事項，并抓住其每一環(huán)節(jié)的重要風(fēng)險點。如：銀行資產(chǎn)業(yè)務(wù)中尤其要關(guān)注不良貸款問題，看貸款的流動性、集中度，關(guān)注貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提與核銷等；在銀行負(fù)債業(yè)務(wù)中，則應(yīng)關(guān)注吸收存款及融資的渠道是否正常，有無非法融資、非法拆借等；在支付結(jié)算領(lǐng)域，支付結(jié)算系統(tǒng)是否快速、安全、穩(wěn)定，操作是否合規(guī)應(yīng)作為風(fēng)險測評的重點；對聯(lián)行業(yè)務(wù)，尤其是現(xiàn)代化支付系統(tǒng)下的聯(lián)行系統(tǒng)風(fēng)險、操作風(fēng)險應(yīng)作為風(fēng)險評估的重中之重；對銀行的財務(wù)核算風(fēng)險，應(yīng)將影響利潤的相關(guān)科目及業(yè)務(wù)作為重要的風(fēng)險點，并通過相關(guān)指標(biāo)分析加以監(jiān)督，關(guān)注其財務(wù)制度的透明度及其內(nèi)外部監(jiān)督體系是否健全有效等。（2）縱向上看，應(yīng)關(guān)注金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)可能帶來的重大錯報風(fēng)險，如金融衍生工具的會計核算、表外業(yè)務(wù)處理是否規(guī)范等，同時，應(yīng)加強(qiáng)政策、準(zhǔn)則或制度變更階段的審計及手工操作或手工與電算化操作并存階段向電算化操作轉(zhuǎn)型階段的審計等，抓住每一階段的審計重點。（3）在對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行宏觀、中觀和微觀的分析評估基礎(chǔ)上，應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的風(fēng)險度作出判斷，可借鑒杜邦“沸騰壺” 模型（boiling pot）或“ 駱駝（camel）”評級方法，將錯報風(fēng)險劃分為高風(fēng)險、敏感風(fēng)險、適中風(fēng)險和低風(fēng)險等幾個層次，從0―100%確定不同的風(fēng)險系數(shù)。只有準(zhǔn)確地判斷了重大風(fēng)險點和重要風(fēng)險域，才能合理有效地分配審計資源，實現(xiàn)資源配置的“帕累托最優(yōu)”。

4．實施實質(zhì)性測試。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，實質(zhì)性測試必不可少。在講“效率優(yōu)先”原則的同時，不可忽視審計風(fēng)險有可能導(dǎo)致審計失敗。應(yīng)結(jié)合重大錯報風(fēng)險各因素的綜合分析與判斷，運(yùn)用“沸騰壺”模型中的風(fēng)險層次的細(xì)分法，借鑒巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的風(fēng)險權(quán)重法，將審計資源向重點風(fēng)險領(lǐng)域傾斜，對于高風(fēng)險層次的風(fēng)險因素可全面詳查，對處于敏感風(fēng)險性質(zhì)的風(fēng)險因素可抽樣，以突出審計重點，提高審計效率與效果。比如以銀行經(jīng)營風(fēng)險的高低大小為依據(jù)，來科學(xué)地確定審計內(nèi)容和重點。我國金融風(fēng)險的產(chǎn)生具有地域性，因此在制定審計計劃時，金融高風(fēng)險區(qū)和案件頻發(fā)區(qū)應(yīng)作為審計的重點單位。在組織審計實施時，也應(yīng)該根據(jù)各項金融業(yè)務(wù)的風(fēng)險大小來確定審計的內(nèi)容和重點。目前審計內(nèi)容重點是貸款業(yè)務(wù)、票據(jù)業(yè)務(wù)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)。在貸款業(yè)務(wù)方面重點檢查:一是企業(yè)在一定時期內(nèi)異常增加的貸款，二是關(guān)聯(lián)企業(yè)相互擔(dān)保的貸款，三是貸款用途失去監(jiān)控的貸款，四是貸款資料中有虛假成分(如注冊資本不實、財務(wù)報表虛假) 和抵押擔(dān)保手續(xù)不完備的貸款，五是超出償還能力的個人貸款。在票據(jù)業(yè)務(wù)方面重點檢查:關(guān)聯(lián)企業(yè)互相作為開票人和收款人開出的票據(jù)；大額的沒有真實貿(mào)易背景的票據(jù)；滾動簽發(fā)的票據(jù)；貼現(xiàn)資金又流回開票企業(yè)的票據(jù)等。對創(chuàng)新業(yè)務(wù)要重點檢查：創(chuàng)新業(yè)務(wù)本身設(shè)計是否合理，其內(nèi)部控制是否健全，風(fēng)險防范措施是否有效，有無打著創(chuàng)新的名義從事違規(guī)經(jīng)營。

（作者單位：復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）