附有退貨權(quán)商品銷售會計(jì)處理芻議
來源：財(cái)會通訊 作者：田春曉
附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務(wù)一般有三種會計(jì)處理方法：一是直接法，即在商品發(fā)貨時確認(rèn)銷售收入和成本，在實(shí)際發(fā)生退貨時，沖減已確認(rèn)的銷售收入和成本。這種方法比較簡單，但不符合謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式等會計(jì)信息質(zhì)量要求，只反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的形式而沒有體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)，可能會高估收入和營業(yè)利潤。二是遞延法，即等到退貨期滿，購買方的退貨權(quán)利隨著時間的推移而消失時，才正式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。三是經(jīng)驗(yàn)法，即根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨的可能性，通常在發(fā)出商品時將估計(jì)不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分不確認(rèn)收入。實(shí)際上，由于遞延法和經(jīng)驗(yàn)法較為穩(wěn)健和合理，實(shí)務(wù)中大多采用這兩種方法。企業(yè)應(yīng)根據(jù)以往的銷售情況、商品的市場占有率和成熟程度以及目前市場銷售情況的穩(wěn)定性合理預(yù)計(jì)退貨率或退貨數(shù)量。無法合理預(yù)計(jì)退貨率或退貨數(shù)量的，采用遞延法；可以合理預(yù)計(jì)退貨率的則采用經(jīng)驗(yàn)法。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2006》(以下簡稱《講解》)第十五章《收入》中明確了附有銷售退回條件的商品銷售會計(jì)處理，規(guī)定企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。這一規(guī)定充分考慮直接法與經(jīng)驗(yàn)法的優(yōu)缺點(diǎn)和適用條件，符合資產(chǎn)負(fù)債觀，但有可能在發(fā)出商品時高估收入和營業(yè)利潤。同時，《講解》關(guān)于附有銷售退回條件商品銷售的兩道例題(即例15-10和例15-11)的會計(jì)處理，筆者認(rèn)為也有值得商榷的地方：一是例15-10將未實(shí)現(xiàn)的銷售毛利在確認(rèn)估計(jì)銷售退貨時記入“其他應(yīng)付款”科目，以及例15-11將無法可靠估計(jì)的銷售收入記入“預(yù)收賬款”科目，都有悖于通常對“其他應(yīng)付款”和“預(yù)收賬款”兩個會計(jì)科目性質(zhì)和內(nèi)容的理解及其使用；可以考慮設(shè)置“遞延銷售收入”會計(jì)科目，核算在附有銷售退回條件的商品銷售方式下尚待確認(rèn)和計(jì)量的銷售收入；二是例15-10中
[例]甲公司是一家健身器材銷售公司。
第一種情況：假設(shè)甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材退貨率約為20％；健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生；實(shí)際發(fā)生銷售退貨時有關(guān)增值稅稅額允許沖減。甲公司會計(jì)處理如下：
(1)
借：應(yīng)收賬款 2925000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000
遞延銷售收入 500000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)425000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1600000
發(fā)出商品 400000
貸：庫存商品 2000000
(2)
借：銀行存款 2925000
貸：應(yīng)收賬款 2925000
(3)
一是退貨期滿時未發(fā)生退貨，將未發(fā)生退貨部分的遞延銷售收入和發(fā)出商品分別轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本。
借：遞延銷售收入 500000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 500000
借：主營業(yè)務(wù)成本400000
貸：發(fā)出商品400000
二是退貨期滿時發(fā)生退貨，實(shí)際退貨量為1000件(等于預(yù)計(jì)退貨量)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。
借：遞延銷售收入 500000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)85000
貸：銀行存款 585000
借：庫存商品 400000
貸：發(fā)出商品400000
三是退貨期滿時發(fā)生退貨，如果實(shí)際退貨量為800件(小于預(yù)計(jì)退貨量)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。
借：遞延銷售收入 500000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)68000
貸：銀行存款 468000
主營業(yè)務(wù)收入 00000
借：庫存商品 320000
主營業(yè)務(wù)成本80000
貸：發(fā)出商品400000
四是如果退貨期滿時實(shí)際退貨量為1200件(大于預(yù)計(jì)退貨量)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。
借：遞延銷售收入 500000
主營業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)102000
貸：銀行存款 702000
借：庫存商品 480000
貸：發(fā)出商品 400000
主營業(yè)務(wù)成本 80000
第二種情況：假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)該批健身器材的退貨率；健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。則甲公司：
(1)
借：應(yīng)收賬款 425000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)425000
借：發(fā)出商品 2000000
貸：庫存商品 2000000
(2)
借：銀行存款 2925000
貸：應(yīng)收賬款425000
遞延銷售收入 2500000
(3)
借：遞延銷售收入 2500000．
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000
借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000
貸：發(fā)出商品 2000000
(4)
借：遞延銷售收入 2500000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170000
貸：銀行存款 1170000
主營業(yè)務(wù)收 1500000
借：庫存商品 800000
主營業(yè)務(wù)成本 1200000
貸：發(fā)出商品 2000000
作為一種特殊的銷售方式，附有銷售退回條件的商品銷售既不同于一般商品銷售，也不同于一般商品銷售退回，其銷售收入的確認(rèn)和計(jì)量大多需要借助會計(jì)人員的職業(yè)判斷，若不加以嚴(yán)格限制很容易成為企業(yè)利潤操縱的工具和會計(jì)監(jiān)控的“盲點(diǎn)”。實(shí)際上，目前世界上許多國家對附有銷售退回條件的商品銷售會計(jì)處理方法都進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定。如FASB頒布的第48號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則《當(dāng)存在銷售退回權(quán)時收入的確認(rèn)》規(guī)定，若某企業(yè)銷售產(chǎn)品的同時給予了其買方退回產(chǎn)品的權(quán)利，僅當(dāng)以下條件同時得到滿足時，才能確認(rèn)為收入：銷售價格是固定的或在銷售日已確定；買方已付款或買方有向賣方付款的義務(wù)，而且該義務(wù)不隨產(chǎn)品轉(zhuǎn)售而改變，也不隨有無失竊、自然災(zāi)害、產(chǎn)品損害等而變化；購得產(chǎn)品后進(jìn)行二次銷售的賣方，擁有除賣方所提供的經(jīng)濟(jì)物質(zhì)以外的經(jīng)濟(jì)物質(zhì)；賣方對買方未來的二次銷售沒有重大的責(zé)任；可以合理地預(yù)計(jì)未來銷售退回的金額。如果上述條件沒有同時得到滿足時，就不能確認(rèn)銷售收入。只有在退貨權(quán)期滿之時，才能按已收到貨款中扣去退貨款的余額確認(rèn)為銷售收入?！吨v解》規(guī)定的銷售商品收入確認(rèn)條件和會計(jì)處理方法盡管是處理附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務(wù)的原則和方法，但較為籠統(tǒng)，在會計(jì)實(shí)務(wù)操作中往往會引起歧義和爭論，建議參考其他國家有關(guān)附有銷售退回條件的商品銷售會計(jì)處理的合理部分，具體規(guī)定適合我國國情的確認(rèn)條件。
