根據(jù)2007年1月1日起開始實(shí)施的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新審計(jì)準(zhǔn)則）第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。其組成要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制的監(jiān)督五個(gè)要素。其中控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。它又包括以下七個(gè)要素：（1）對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)；（2）對(duì)勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；（5）組織結(jié)構(gòu)；（6）職權(quán)與責(zé)任的分配；（7）人力資源政策與實(shí)務(wù)。

　　與1997年1月1日實(shí)施的審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則）《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》相比，內(nèi)部控制的定義及其構(gòu)成要素都有較大的變化。主要包括：

　　從定義上看，新準(zhǔn)則明確指出了內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行者是治理層、管理層和其他人員，強(qiáng)調(diào)制定內(nèi)部控制的目的之一是保證對(duì)法律法規(guī)的遵守。

　　從內(nèi)部控制的構(gòu)成要素上看，新準(zhǔn)則采用了COSO（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission，美國(guó)企業(yè)咨詢委員會(huì)）在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制――整體框架》（該準(zhǔn)則于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)）中的五要素。

從控制環(huán)境的構(gòu)成要素上看，新準(zhǔn)則在保留了經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式和風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)和分配責(zé)任的方法、人事政策和實(shí)務(wù)四個(gè)要素的基礎(chǔ)上，刪除了其它要素，增加了對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)、對(duì)勝任能力的重視及對(duì)治理層的參與程度這三要素。

上述變化，體現(xiàn)了一個(gè)明確的中心思想，即強(qiáng)調(diào)治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行主要“受企業(yè)董事會(huì)、管理階層及其他員工的影響，內(nèi)部控制的好壞完全取決于制定并執(zhí)行控制政策和程序的人的素質(zhì)與觀念，如管理者的管理風(fēng)格與經(jīng)營(yíng)理念、內(nèi)部控制的意識(shí)等” ，強(qiáng)調(diào)在評(píng)價(jià)控制環(huán)境的設(shè)計(jì)和實(shí)施情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營(yíng)造并保持了誠(chéng)實(shí)守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯(cuò)誤的恰當(dāng)控制，并要求管理層就業(yè)務(wù)規(guī)程和道德價(jià)值觀念與員工進(jìn)行溝通。而上述所有影響因素全部都屬于內(nèi)控環(huán)境的組成部分。這是因?yàn)?，在?nèi)部控制的構(gòu)成要素中，內(nèi)控環(huán)境是其他要素的基礎(chǔ)，直接決定著內(nèi)部控制能否實(shí)施和實(shí)施的效果。

　　內(nèi)部控制作為防范各種錯(cuò)誤與舞弊的第一道防線，其設(shè)計(jì)是否合理與執(zhí)行是否到位至關(guān)重要。新審計(jì)準(zhǔn)則的這一變化，可謂抓住了內(nèi)部控制的核心。

　　二、內(nèi)控環(huán)境的現(xiàn)狀及其成因

　　為了規(guī)范我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制，財(cái)政部自2001年起，陸續(xù)制定和實(shí)施了一批內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，至今七年過(guò)去了，企業(yè)內(nèi)部控制薄弱、不規(guī)范仍然是一個(gè)較為普遍的現(xiàn)象，并且一直未能得到有效解決。這一點(diǎn)財(cái)政部從2001年至2006年末以來(lái)發(fā)布的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告中可以得到證實(shí)。

　　為什么企業(yè)如此漠視內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行呢？問(wèn)題的根源就在于內(nèi)控環(huán)境，在于治理層和管理層對(duì)內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度和認(rèn)識(shí)。如果治理層和管理層不重視內(nèi)部控制，就不可能熱衷于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，也不可能重視內(nèi)部是否得到一貫而有效地執(zhí)行。作為一種約束機(jī)制，事實(shí)上內(nèi)部控制同法律一樣，也是一柄雙刃劍，它要求所有人，包括它的制定者，都必須嚴(yán)格遵守，并對(duì)所有違反者進(jìn)行相應(yīng)的處罰。而一旦這一法則遭到破壞，內(nèi)部控制就形同虛設(shè)，成為“寫在紙上，掛在墻上”的一紙空文。目前我國(guó)企業(yè)的內(nèi)控環(huán)境問(wèn)題主要表現(xiàn)為以下兩點(diǎn)：

　　一是治理層和管理層不重視內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)；二是治理層和管理層（特別是管理層）不能嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制。前者是果，后者是因。

　　一方面，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)的企業(yè)都是國(guó)有企業(yè)，管理層都屬于國(guó)家干部，由政府任命。在向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，雖然國(guó)有企業(yè)逐步改組為股份制企業(yè)，但其治理層和管理層仍然是由政府任命，許多上市公司都是集董事長(zhǎng)與總經(jīng)理的職位于一身，國(guó)有股一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制的普遍現(xiàn)象使得股東大會(huì)、審計(jì)委員會(huì)并不能切實(shí)履行治理層的職責(zé)，而國(guó)有股也沒(méi)有真正的產(chǎn)權(quán)代表，正如美國(guó)學(xué)者哈羅德。德姆塞茨在《企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中所說(shuō)的那樣，“社會(huì)主義主張以資源的全民所有制為基礎(chǔ)的制度，但全民所有制結(jié)構(gòu)的分散性令人失望的是公民毫無(wú)權(quán)力，資產(chǎn)的管理就成為國(guó)家官僚的任務(wù)和特權(quán)。”企業(yè)由“大老板”（一把手）一人說(shuō)了算的現(xiàn)象十分普遍，審計(jì)委員會(huì)和獨(dú)立董事基本上形同虛設(shè)，小股東對(duì)公司治理更處于人微言輕的地位。表面上看這是我國(guó)企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度還不十分成熟的一個(gè)表現(xiàn)，而其根源卻在于我國(guó)幾千年的封建專制制度。封建專制的一個(gè)重要特征，就是權(quán)大于法。所謂的制度就是統(tǒng)治者的意志和利益。在信息傳遞不暢通的時(shí)代，信息不對(duì)稱的問(wèn)題十分嚴(yán)重，只有制度的制定者才擁有有關(guān)制度的信息，并且可以根據(jù)自己的利益來(lái)解釋信息。這些解釋可以根據(jù)利益大小、遠(yuǎn)近親疏而異。在信息傳遞相對(duì)暢通的今天，人們?cè)絹?lái)越多地要求管理的透明、公開與民主，并可以從多種渠道獲得有關(guān)制度的信息。對(duì)制度的不合法解釋變得越來(lái)越困難。為維護(hù)治理層與管理層的既得利益，最好的辦法就是讓制度粗放化、模糊化。因?yàn)橹贫纫坏┘?xì)化，并為所有員工和公眾所熟知，就會(huì)對(duì)權(quán)力產(chǎn)生約束，在一定程度上限制治理層和管理層等權(quán)力擁有者不法利益的獲得。

　　另一方面，治理層和管理層可能因?yàn)榇中拇笠?、精力分散或者出于個(gè)人或小團(tuán)體利益的選擇而無(wú)視控制甚至逾越控制等，那么內(nèi)部控制固有的局限性就決定了已有的制度會(huì)成為一紙空文。以虛假會(huì)計(jì)信息為例，1999年COSO發(fā)布的《虛假財(cái)務(wù)報(bào)告：1987~1997美國(guó)上市公司的分析》顯示，產(chǎn)生虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象與內(nèi)控環(huán)境有著密切的關(guān)系，主要涉及了高級(jí)管理層和董事會(huì)。“在72％的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊中，涉嫌參與者為公司總裁”。中國(guó)上市公司的舞弊案件也無(wú)一不涉及公司的管理層。而舞弊的動(dòng)力，無(wú)非是利益二字。

　　三、如何治理內(nèi)控環(huán)境

　　建立和完善內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)從內(nèi)控環(huán)境著手，才能起到治本的效果。這次新審計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，無(wú)疑是抓住了解決內(nèi)部控制薄弱問(wèn)題的根源。新審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)控環(huán)境中提出了“對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)”這一要素，并將其作為第一位的組成要素，體現(xiàn)了國(guó)家在治理內(nèi)部控制薄弱這一問(wèn)題上的高瞻遠(yuǎn)矚性。毫無(wú)疑問(wèn)，內(nèi)部控制的制定與執(zhí)行都取決于人的素質(zhì)與觀念，從強(qiáng)化誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念入手，才是從源頭上治理內(nèi)控環(huán)境的關(guān)鍵。

　　首先，要建立完善的內(nèi)部控制體系。目前我國(guó)財(cái)政部門正在逐步建立和完善內(nèi)部控制體系。2006年財(cái)政部發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，并會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門，加快創(chuàng)建企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。必須明確的是，制定和完善內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)注重一個(gè)“細(xì)”字。其中，“更清晰地限制和細(xì)化說(shuō)明一把手的權(quán)限，實(shí)在是當(dāng)務(wù)之急” .不僅如此，還應(yīng)當(dāng)清晰地說(shuō)明各級(jí)管理者的職責(zé)權(quán)限，以促使其各司其職，避免因制度的不完善使之逃避責(zé)任。

　　其次，要加強(qiáng)對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)作為信用經(jīng)濟(jì)，要求每一個(gè)人都應(yīng)當(dāng)是講誠(chéng)信、守道德的。要做到這一點(diǎn)，最重要的是，從治理層和管理層入手。因?yàn)樵诳刂骗h(huán)境的構(gòu)成要素中，“最重要的因素就是管理當(dāng)局的作風(fēng)”，“在防范舞弊方面，管理當(dāng)局的作風(fēng)是控制環(huán)境中最關(guān)鍵的因素，管理當(dāng)局的不當(dāng)行為成為他人無(wú)視控制程序的合理借口” .“上梁不正下梁歪”，只有治理層和管理層以身作則，樹立良好的榜樣，誠(chéng)實(shí)和道德才會(huì)得到鞏固和加強(qiáng)。

　　沒(méi)有規(guī)矩，不成方圓。建立完善的內(nèi)部控制體系，使企業(yè)有法可依，有章可循；加強(qiáng)對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)，使遵守制度的意識(shí)深入人心；治理層和管理層率先垂范，引導(dǎo)人們“循規(guī)蹈矩”。顯然，治理企業(yè)內(nèi)部控制薄弱必須從制度建設(shè)、道德建設(shè)等多方面綜合著手，才能徹底改善內(nèi)控環(huán)境。