近年來，一些IPO企業(yè)通過關聯(lián)方實施舞弊，粉飾業(yè)績以達到闖關過會的目的。相關事務所及其注冊會計師則因審計失敗，導致其資質、聲譽及業(yè)務發(fā)展受到嚴重影響，甚至被驅逐出證券市場。因此，在IPO審計過程中，注冊會計師應特別關注關聯(lián)方的認定，充分并有效地識別、評估和應對關聯(lián)方關系及其交易導致的重大錯報風險，從而確保審計質量，防范重大審計失敗。 　　本提示僅供事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不應直接照搬照抄。 　　IPO審計專家委員會針對IPO企業(yè)關聯(lián)方關系及其交易的審計提示如下： 　　

一、明確IPO企業(yè)關聯(lián)方的范圍 　　

(一)關鍵點：IPO企業(yè)關聯(lián)方界定有所擴展 　　

(二)提示點 　　

1、證監(jiān)會《關于進一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務信息披露質量有關問題的意見》(證監(jiān)會公告[2012]14號)要求，IPO企業(yè)應嚴格按照《企業(yè)會計準則第36號-關聯(lián)方披露》、《上市公司信息披露管理辦法》和證券交易所頒布的相關業(yè)務規(guī)則中的有關規(guī)定，完整、準確地披露關聯(lián)方關系及其交易，即IPO企業(yè)財務報告中的關聯(lián)方界定，需要同時執(zhí)行《企業(yè)會計準則》和證券監(jiān)管規(guī)定的相關要求。 　　

2、《上市公司信息披露管理辦法》與證券交易所相關業(yè)務規(guī)則對關聯(lián)方的定義一致，關聯(lián)人包括關聯(lián)法人和關聯(lián)自然人；企業(yè)會計準則以是否存在“控制、共同控制或重大影響”作為關聯(lián)方的認定標準。兩者的差異詳見下表：

不同點 《上市公司信息披露管理辦法》及證券交易所相關業(yè)務規(guī)則的要求 《企業(yè)會計準則》

相關要求

對不具有控制或共同控制關系的股東的關聯(lián)方認定 直接或間接持有上市公司5%以上股份的自然人、

法人或者其一致行動人 施加重大影響的投資方(重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表)

管理人員范圍的界定 董事、監(jiān)事和高級管理人員 關鍵管理人員，主要包括董事長、董事、董事會秘書、總經(jīng)理、總會計師、財務總監(jiān)、主管各項事務的副總經(jīng)理

關系密切的家庭成員范圍的界定 配偶、父母、子女及其配偶、兄弟姐妹及其配偶、配偶的父母和兄弟姐妹、子女配偶的父母 父母、配偶、兄弟、姐妹和子女

母公司層面的關聯(lián)方界定 母公司董、監(jiān)、高擔任董事、高級管理人員的法人 (母公司董、監(jiān)、高的關系密切的家庭成員未界定為關聯(lián)方) 母公司關鍵管理人員關系密切的家庭成員(母公司關鍵管理人員擔任管理人員的法人未界定為關聯(lián)方) 　　

3、《上市公司信息披露管理辦法》和《企業(yè)會計準則》均強調關聯(lián)方認定應遵循實質重于形式原則，故IPO企業(yè)財務報告中關聯(lián)方的認定是非常廣泛的。 　　

例如，根據(jù)證券交易所頒布的相關業(yè)務規(guī)則中的有關規(guī)定，子公司的參股股東不構成IPO企業(yè)的關聯(lián)方，但某些情況下重要子公司的持股比例較高的參股股東亦需要作為關聯(lián)方披露。因此注冊會計師在判斷關聯(lián)方認定時，應貫徹實質重于形式的原則，綜合考慮所有相關因素及審計證據(jù)后進行綜合判斷。 　　

二、有效識別IPO企業(yè)關聯(lián)方及其交易 　　

(一)關鍵點 　　

保持應有的執(zhí)業(yè)懷疑，充分識別并評估管理層異常變動、異常交易、顯失公允的交易、舞弊等事項可能導致財務報表存在的重大錯報風險。 　　

(二)提示點 　　

注冊會計師在IPO審計全過程中，應按照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及其指南、問題解答以及中國證監(jiān)會《關于進一步深化新股發(fā)行體制改革的指導意見》(證監(jiān)會公告[2012]10號)、《關于進一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務信息披露質量有關問題的意見》(證監(jiān)會公告[2012]14號)、《關于做好首次公開發(fā)行股票公司2012年度財務報告專項檢查工作的通知》(發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號)、《關于首次公開發(fā)行股票公司2012年度財務報告專項檢查工作相關問題的答復》(發(fā)行監(jiān)管函[2013]17號)等有關要求，充分識別并評估關聯(lián)方關系及其交易可能導致的財務報表重大風險，包括但不限于： 　　

1.超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關聯(lián)方交易導致的重大錯報風險； 　　

2.存在具有支配性影響的關聯(lián)方導致的重大錯報風險； 　　

3.管理層未能識別出或未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或重大關聯(lián)方交易導致的重大錯報風險，特別是隱瞞關聯(lián)方向被審計單位輸送利益。如：被審計單位收到未披露的關聯(lián)方捐贈的資金，關聯(lián)方豁免被審計單位的債務，或者關聯(lián)方無償為被審計單位承擔成本或費用；

4.管理層認定關聯(lián)方交易，按照等同于公平交易中通行條款執(zhí)行而可能存在的重大錯報風險；

5.利用第三方隱瞞關聯(lián)方交易而可能存在的重大錯報風險； 　　

6.關聯(lián)交易非關聯(lián)化可能存在的重大錯報風險。為解決關聯(lián)交易利益輸送過于明顯的問題，IPO企業(yè)通常將關聯(lián)公司股權轉讓第三方，并與第三方公司進行大宗交易，比如：低價進貨、高價售貨等，交易價格顯失公允； 　　

7.與關聯(lián)方串通舞弊而可能存在的重大錯報風險； 　　

8.管理層未能按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定，對特定關聯(lián)方交易進行恰當會計處理和披露，導致的重大錯報風險。如：隱蔽的關聯(lián)方利益輸送。 　　

三、有效應對關聯(lián)方關系及其交易導致的重大錯報風險 　　

(一)關鍵點 　　

保持應有的執(zhí)業(yè)懷疑，充分運用分析性程序，在綜合分析獲取證據(jù)的充分性及適當性的基礎上，遵循實質重于形式原則，獨立做出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟?　　

(二)提示點 　　

1、關聯(lián)方及其關聯(lián)交易的審計與收入、成本、費用的審計息息相關，注冊會計師在IPO審計過程中，應充分運用分析性程序，包括但不限于： 　　

(1)在對大額客戶或供應商變動分析基礎上，對異常變動客戶或供應商及相關交易進行進一步核查，獲取銷售或采購交易真實性的充分證據(jù)，以檢查是否存在與潛在關聯(lián)方之間的關聯(lián)交易或關聯(lián)交易非關聯(lián)化； 　　

(2)注冊會計師應對神秘客戶保持警覺，針對IPO企業(yè)存在的未披露關聯(lián)交易跡象，采取進一步措施核實是否存在未披露關聯(lián)方的情況。若存在申報期內發(fā)行人關聯(lián)方注銷及非關聯(lián)化的情況，注冊會計師應識別發(fā)行人將原關聯(lián)方非關聯(lián)化行為的動機，以及后續(xù)交易的真實性、公允性，核實發(fā)行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項目以增加公司利潤的行為。 　　

(3)通過同行業(yè)相同或類似產(chǎn)品的毛利率分析、價格分析、產(chǎn)能分析、成本結構分析等，識別是否存在顯失公允的異常交易，從而進一步核查是否存在通過關聯(lián)方或潛在關聯(lián)方操縱利潤的情況。 　　

(4)關注關聯(lián)交易的變化趨勢，判斷是否存在通過關聯(lián)交易非關聯(lián)化的方式來消除關聯(lián)交易。如，是否有通過股權轉讓、高管辭職等方式解除關聯(lián)方關系，進而消除關聯(lián)交易的情況。 　　

2、關注關聯(lián)交易的真實性。通過操縱關聯(lián)交易，可以輕易的提升IPO企業(yè)的業(yè)績。所以，關聯(lián)交易的真實性是一個關注要點。通過論證關聯(lián)方的生產(chǎn)經(jīng)營與關聯(lián)交易的相關性，檢查內部控制中的第三方證據(jù)，核實關聯(lián)方的再銷售情況等，可以有助于注冊會計師證實關聯(lián)交易的真實性。 　　

3、關注關聯(lián)交易的公允性。關聯(lián)交易的不公允，將會帶來利潤輸送的問題，論證公允性可考慮以下方法： 　　

(1)同類或近似產(chǎn)品既有關聯(lián)方交易又有非關聯(lián)方交易的，直接對比關聯(lián)方與非關聯(lián)方交易的價格； 　　

(2)不存在同類非關聯(lián)方交易的，通過說明關聯(lián)交易價格的生成機制，論證定價方法的合理性； 　　

(3)通過分析關聯(lián)方之間通過關聯(lián)交易各自獲取的收益水平的合理性，論證關聯(lián)交易價格的公允性。 　　

4、關注關聯(lián)交易的重要性。關聯(lián)交易的重要性體現(xiàn)在交易性質和交易比重兩個方面，關聯(lián)交易可以劃分為持續(xù)性關聯(lián)交易和偶發(fā)性關聯(lián)交易。持續(xù)性關聯(lián)交易，尤其是在銷售、采購等核心業(yè)務環(huán)節(jié)發(fā)生的經(jīng)常性關聯(lián)交易在性質上是重要的。交易比重指關聯(lián)交易占同類交易金額的比例，應從交易性質上去判斷其重要性。發(fā)生在核心業(yè)務環(huán)節(jié)的，應判斷比重較大的關聯(lián)交易對IPO企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的獨立性是否存在影響。 　　

5、關注關聯(lián)交易的內控程序。健全的內控程序是保證關聯(lián)交易合規(guī)的基礎，注冊會計師應關注IPO企業(yè)是否制定了關聯(lián)交易的內控制度，并重點關注關聯(lián)交易的審議規(guī)則、審批權限等，以驗證內控執(zhí)行的有效性。對于股權或其他重大資產(chǎn)交易的審計，應該獲取IPO企業(yè)履行相關程序的證據(jù)以及作價依據(jù)的合理性。 　　

6、關注關聯(lián)方及其交易披露的完整性 　　

(1)注冊會計師可采取以下措施(包括但不限于)，以確定是否存在管理層和治理層未披露的關聯(lián)方關系或交易： 　　

①查閱管理層會議紀要； 　　

②如可行，查閱控股股東或實際控制人的會議紀要； 　　

③查閱被審計單位對外提供的宣傳資料、網(wǎng)站主頁等。 　　

(2)如果識別出可能存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關聯(lián)方關系或交易的安排或信息，注冊會計師應當確定相關情況是否能夠證實關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易的存在。 　　

7.注冊會計師應在實施充分、適當?shù)膶徲嫵绦蚧A上，綜合分析所獲取的審計證據(jù)，并確定或評價關聯(lián)方認定及其交易是否得到充分披露、關聯(lián)交易的公允性，從而據(jù)此情況發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟?　　

由于關聯(lián)方關系及其交易的判斷涉及重大專業(yè)判斷，通常蘊含著重大舞弊風險。因此，注冊會計師應當保持應有的執(zhí)業(yè)懷疑，保持質疑的思維方式評價管理層聲明及相關證據(jù)的可靠性。盡可能獲取充分、適當?shù)耐獠孔C據(jù)，必要時可以實施工商查詢、實地走訪、征詢律師意見以及利用專家工作等必要程序，從而充分并有效地識別、評估和應對關聯(lián)方關系及其交易導致的重大錯報風險，確保審計質量，防范重大審計失敗。（北京注冊會計師協(xié)會）