國家稅務總局公告2014年第29號

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例(以下簡稱稅法)的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題公告如下：

一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

(一)縣級以上人民政府(包括政府有關(guān)部門,下同)將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應作為國家資本金(包括資本公積)處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。

(二)縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。

縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述(一)、(二)項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應稅收入。

二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

(一)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同)，凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

(二)企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

三、保險企業(yè)準備金支出的企業(yè)所得稅處理

根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》(財稅〔2012〕45號)有關(guān)規(guī)定，保險企業(yè)未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發(fā)生已報告未決賠款準備金和已發(fā)生未報告未決賠款準備金應按財政部下發(fā)的企業(yè)會計有關(guān)規(guī)定計算扣除。

保險企業(yè)在計算扣除上述各項準備金時，凡未執(zhí)行財政部有關(guān)會計規(guī)定仍執(zhí)行中國保險監(jiān)督管理委員會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定的，應將兩者之間的差額調(diào)整當期應納稅所得額。

四、核電廠操縱員培養(yǎng)費的企業(yè)所得稅處理

核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴格區(qū)分，單獨核算，員工實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出不得計入核電廠操縱員培養(yǎng)費直接扣除。

五、固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理

(一)企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果短于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規(guī)定的最低折舊年限計提的折舊部分，應調(diào)增當期應納稅所得額；企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規(guī)定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續(xù)按規(guī)定扣除。

(二)企業(yè)固定資產(chǎn)會計折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規(guī)定除外。

(三)企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計算扣除。

(四)企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。

(五)石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)折耗(折舊)時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導致的折耗(折舊)差異，應按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

六、施行時間

本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。

企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應在2014年12月31日前補充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補充完善的，一律作為應稅收入或計入收入總額進行企業(yè)所得稅處理。

特此公告。

國家稅務總局?

2014年5月23日

 

修正：

關(guān)于《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》的解讀

國家稅務總局辦公廳

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例（以下簡稱稅法）有關(guān)規(guī)定，就納稅人和基層稅務機關(guān)反映的企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題，國家稅務總局下發(fā)了《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（以下簡稱公告）。為便于理解和執(zhí)行，現(xiàn)對公告解讀如下：

一、     關(guān)于企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

近年來，國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制事項日益增多。在國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制過程中，經(jīng)常發(fā)生各級人民政府將其擁有或控制的經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥給國有企業(yè)進行經(jīng)營管理的情況。對于此類事項如何進行企業(yè)所得稅處理，在實際稅收征管和納稅申報過程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)理解不一、引發(fā)分歧的情況。公告對該類事項的企業(yè)所得稅處理進行了統(tǒng)一和規(guī)范。

（一）企業(yè)接收政府投資資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。縣級以上人民政府及其有關(guān)部門將國有資產(chǎn)作為股權(quán)投資劃入企業(yè)，屬于政策性劃轉(zhuǎn)（投資）行為，按現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定，不屬于收入范疇，因此，企業(yè)應將其作為國家資本金（資本公積）進行企業(yè)所得稅處理。另外，由于該項資產(chǎn)價值通常由政府在劃轉(zhuǎn)時直接確定，因此，該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)可以按其實際接收價值確定。

（二）企業(yè)接收政府指定用途資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理?？h級以上人民政府及其有關(guān)部門將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡劃出單位或業(yè)務監(jiān)管部門指定了專門用途，且企業(yè)已按《財政部國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定進行了管理，就具備了財政性資金性質(zhì)，因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，可以作為不征稅收入進行稅務處理。其中，無償劃入資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應按該項資產(chǎn)實際接收價值確定不征稅收入。

（三）企業(yè)接收政府無償劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)無償接受縣級以上人民政府及其有關(guān)部門無償劃入資產(chǎn)，屬于上述（一）、（二）項情形以外的（稅法另有規(guī)定除外），企業(yè)應按政府確定的該項資產(chǎn)的實際接收價值，并入當期應稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。如果政府沒有確定接收價值的，應按資產(chǎn)的公允價值確定應稅收入。上述處理的政策依據(jù)是：現(xiàn)行企業(yè)所得稅法將企業(yè)收入總額分為免稅收入、不征稅收入和應稅收入三類，顯然，該項收入如果不屬于免稅收入或不征稅收入，就應當屬于應稅收入。

二、關(guān)于企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，因此，不能作為收入進行所得稅處理。企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，說明該事項不屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，而是接受捐贈行為，因此，應計入收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。

三、關(guān)于保險公司準備金支出的企業(yè)所得稅處理

2011年以前，保險公司提取的各項準備金（包括未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發(fā)生已報告未決賠款準備金和已發(fā)生未報告未決賠款準備金5項）應按中國保監(jiān)會有關(guān)規(guī)定計算扣除。根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅[2012]45號）規(guī)定，從2011年起，保險公司提取的各項準備金應按財政部的會計規(guī)定計算扣除。對于此前尚未銜接轉(zhuǎn)換的，即仍按中國保監(jiān)會有關(guān)規(guī)定計算扣除的，應將兩者之間的差額調(diào)整2013年度應納稅所得額。

四、關(guān)于核電廠操縱員培養(yǎng)費的企業(yè)所得稅處理

從核力發(fā)電企業(yè)的實際運作看，核電廠操縱員的培養(yǎng)費用是一項持續(xù)、必要和生產(chǎn)運行緊密相關(guān)的投入，是發(fā)電成本的重要組成部分，不同于一般的職工教育培訓支出。因此，公告明確核電廠操縱員培養(yǎng)費可作為核電企業(yè)發(fā)電成本稅前扣除，同時強調(diào)，企業(yè)應將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經(jīng)費嚴格區(qū)分，單獨核算。

五、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理

《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。之所以做出上述規(guī)定，主要目的是為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計協(xié)調(diào)一致，方便納稅人納申報和稅務機關(guān)稅收征管。但15公告施行后，部分稅務機關(guān)與納稅人在固定資產(chǎn)折舊稅會差異的處理上存在分歧，公告對這類問題進行了明確。

（一）企業(yè)會計折舊年限短于稅法最低折舊年限的協(xié)調(diào)?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得應稅收入相關(guān)的、合理的成本、費用準予在稅前扣除。企業(yè)會計折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已沒有會計折舊，但由于前期已提折舊按稅法規(guī)定進行了納稅調(diào)增，也就是說，稅收與會計之間差異部分已實際進行了會計處理，因此，應當準予將前期納稅調(diào)增的部分在后期按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)減。這樣處理，符合企業(yè)所得稅稅前扣除基本原則，也與15號公告第八條規(guī)定不沖突。

（二）企業(yè)會計折舊年限長于稅法最低折舊年限的協(xié)調(diào)。如果企業(yè)固定資產(chǎn)采用的會計折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，視同會計與稅法無差異，按15號公告規(guī)定應按會計年限計算折舊扣除，不需要在年度匯算清繳時進行納稅調(diào)減。這樣處理，大大減少納稅調(diào)整成本，符合15公告的立法精神。

（三）會計上提取減值準備的固定資產(chǎn)折舊的稅會差異協(xié)調(diào)。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備應進行納稅調(diào)增。另根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由于企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備已進行納稅調(diào)增，并未稅前扣除，所以，盡管固定資產(chǎn)的賬面凈值已經(jīng)減少，但此時該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)并未調(diào)整，仍可按稅法確定的計稅基礎(chǔ)計算折舊扣除。這樣處理，符合稅法和15號公告的立法意圖。

（四）會計與稅法折舊方法不同導致的稅會差異協(xié)調(diào)。一種情況是，企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定實行加速折舊的，公告明確其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除，而不必按15公告規(guī)定看會計上是否已按加速折舊處理。另一種情況是，《財政部國家稅務總局關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》（財稅[2009]49號）規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開發(fā)資產(chǎn)，準予按直線法計提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會計準則規(guī)定，企業(yè)可以采用產(chǎn)量法或年限平均法對油氣資產(chǎn)計提折耗。在采用產(chǎn)量法計提資產(chǎn)折耗的情況下，會形成稅會差異，如果單純套用15公告的規(guī)定，會導致折耗（折舊）得不到及時扣除，違背《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定?；诖耍婷鞔_，石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導致的折耗（折舊）差異，應按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。

六、關(guān)于公告下發(fā)前上述事項的企業(yè)所得稅銜接處理

為充分保障納稅人合法權(quán)益，做到政策有機銜接，公告明確適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)2013年以前發(fā)生的上述事項尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。對于手續(xù)不全、證據(jù)不清的，企業(yè)應及時補充完善?？紤]到企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，事項比較復雜，補充相關(guān)證據(jù)和手續(xù)需要一定時間，因此，公告將補充完善時間延長到2014年底，到期仍未完成的，一律按稅法規(guī)定嚴格處理，防止企業(yè)濫用該政策。